注册会计考试:叶青的税法的讲座笔记(十一)

文章作者 100test 发表时间 2007:12:26 14:34:16
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第十四章 企业所得税法
•. 本章基本内容框架
•. 本章作为所得税的主要税种，也是注册会计师执业活动中涉及最多的税种，因而也是税法考试中重点税种之一，考生应对本章内容全面掌握。历年考试各种题型都曾出现，特别是作为综合题型，常与流转税和税收征管法相联系，跨章节出题。本章一般分值为10一15分，题量在4－5题。
•. 历年分值分析：95年14分，96年、97年11分，98年10.5分，99年9分，2000年11分，2001年14分，2002年14分左右
•. 还应特别注意的是，2000年国家税务总局发布实施了“企业所得税税前扣除办法”，使得所得税应纳税所得额调整方法有了变化，此外，国家税务总局还颁布了《关于企业股权投资业分若干所得税问题的通知》、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》等规定，2002年、2003年教材还有一些补充、细化的说明和新增内容，因而本章成为2003年税法教材中变动内容较大的一章，考生应对新增和变化内容加以掌握。
本章主要内容有
•. 一．纳税义务人及征税对象
•. 二．税率
•. 三．应纳税所得额的计算
•. 四．资产的税务处理
•. 五．股权投资与合并分立的税务处理
•. 六．应纳税额的计算
•. 七．税收优惠
•. 八．税额扣除
•. 九．征收管理和纳税申报
本章重点与难点
•. 本章在所得税类中重点、难点最多，考生需在真正理解的基础上进行掌握。
•. 本章重点内容是：纳税人、税率、应税所得额确定、资产的税务处理、股权投资与合并分立的税务处理、税收优惠、税额扣除等。
•. 本章难点问题有
•. ①计税收入有哪些？
•. ②准予扣除项目金额如何确定？
•. ③应税所得额的调整？
•. ④亏损如何弥补？
•. ⑤境外及境内联营企业分回利润已纳税款怎样扣除等。
一、纳税义务人及征税对象
•. 1、纳税义务人
•. 在我国境内实行独立经济核算的企业或组织为企业所得税的纳税义务人。对纳税义务人的正确理解要注意以下几点：
（1）纳税义务人为内资各类企业或组织，不包括三资企业和外国企业。
（2）纳税义务人不仅包括企业，还包括有生产经营所得和其他所得的其他组织（这是指经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织）。
（3）纳税义务人中有一些特殊纳税人，如铁路、民航、银行、大型企业集团等，需要考生加以关注（详见教材）。
2、征税对象的确定原则和具体内容
（1）确定原则：合法所得；纯收益；实物或货币所得；
中国企业来源于境内、境外的所得（境外已纳税款可抵扣）
（2）具体内容
《企业所得税暂行条例》规定，中国境内的企业除外商投资企业和外国企业外，应就其生产经营所得和其他所得缴纳企业所得税。
（1）生产经营所得的内容（P215）
（2）其他所得的内容（P215）
二、税率
•. 企业所得税实行单一比例税率，其法定税率为33 ％。考虑到一些盈利水平较低企业的税收负担，企业所得税还规定了两档照顾性税率，它们是18％、27％，因而现行企业所得税有三个适用税率，企业在计算所得税税额时选择哪个税率，要看其当年应税所得额是多少，而不看其经营规模是大是小。具体规定如下：
•. 1、基本税率==》33%
•. 2、两档照顾性税率
（1）年应纳税所得额≤3（含3万元） ==》18%
（2） 3万元.年应纳税所得额≤10万元 ==》27%
如果企业上一年度发生亏损，可用当年应税所得予以弥补（以前年度亏损应在补亏期内），按补亏后的应税所得额选择适用税率。（P215）
举例说明如下：
•. 例：某企业2001年度发生亏损5万元，2002年度盈利8万元，该企业2002年度应纳企业所得税为：
•. 解：（1）应纳税所得额=8-5=3（万元）
•. （2）因为应纳税所得额为3万元，所以适用18%的所得税税率。
•. （3）应纳税所得额=3.18%=0.54(万元)
三、应纳税所得额的计算
•. 应纳税所得额：是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除的金额后的余额。
•. 应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额
（一）、收入总额
•. 收入总额是指企业在纳税年度内取得的各项收入合计，包括来源于中国境内、境外的生产经营收入和其他收入。（P216-220）
•. 收入总额的确定共有25个项目（包括基本规定和特殊规定），比2002年新增1个项目，考生应弄清每一个收入项目的具体内容。
1、收入确定的基本规定
（1）生产、经营收入；
（2）财产转让收入；
（3）利息收入；
（4）租赁收入（注意特殊规定）；
（5）特许权使用费收入；
（6）股息收入；
（7）其它收入。这是指上述收入以外的一切收入，包括固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金溢余收入。教育费附加返还款、包装物押金收入、债务重组收益等。这部分收入是企业记账时最易忽略、不进行处理的，考生对此要特别关注。
2、收入确定的特殊规定
•. （1）减免或返还流转税的税务处理
•. 企业减税或退还的流转税（含即征即退、先征后退），一般情况下都应并入企业利润，照章征收企业所得税。对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润计征所得税；对先征税后返还和先征后退的，应并入企业实际收到退税或退还税款年度的企业利润计征所得税。
•. 出口退回的增值税不缴纳企业所得税；出口退回的消费税，冲减“主营业务税金及附加”，即应计入企业应税所得征收企业所得税P217（新增内容）
（2）资产评估增值的税务处理
•. 根据资产评估增值的起因不同，税务处理方法有如下具体规定：
•. ①清产核资中的资产评估增值
•. 纳税人按国务院统一规定进行清产核资，发生的固定资产评估增值不计入应税所得额。
•. ②产权转让中净损益
•. 纳税人在产权转让中发生的产权转让净收益或净损失，需计入应税所得额，依法缴纳企业所得税；
•. 国有资产产权转让净收益上交财政的，不计入应税所得。
•. ③股份制改造中资产评估增值
•. 纳税人进行股份制改造发生的资产评估增值，经过调整相应账户。可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。资产范围既包括企业固定资产，也包括流动资产等。
•. 按评估价值调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账面增值部分，在计税时不得从应税所得中扣除。调整方法：据实逐年调整；综合调整。
•. （3）接受捐赠实物资产
•. 纳税人接受捐赠的实物资产，不计入应纳税所得额；纳税人出售该资产或进行清算时，以出售或清算价格与接受捐赠的实物价格相比较，谁价高以谁计入应纳税所得额。
•. 注意：如果以出售或清算价格计税，可从出售收入中扣除清理费用，按其余额计入应税所得或清算所得，缴纳企业所得税。
•. 特别提示：注意P217-218（1）-（2）新增内容
•. 特别注意：接受资产捐赠的税法规定已经在2003年修改，其处理规定与外商投资企业和外国企业所得税的处理规定相同，即现金捐赠收入计入当期应税所得；接受实物捐赠也应在当年计税，数额大的可在5年内分期计入应税所得。
•. （4）销售货物给购货方的折扣销售,如果在同一张发票上注明,可以扣除.如果另开发票则不得从销售额中扣除。P218
•. （5）逾期包装物押金收入（原则上1年，最长不超过3年）。P218
•. （6）企业出售住房的净收入，上级主管部门下拨的住房资金和住房周转金的利息等不计入应纳税所得税。P218
•. （7）社会公益活动的非营利性基金会在金融机构的基金存款取得的利息收入，暂不作为企业所得税应税收入，对购买有价证券取得的收入和其他收入，应征收企业所得税。
•. （8）金融机构代发行国债取得手续费收入应作为企业所得税应税收入。
•. （9）烟草公司收到的财政部门返还的罚没收入，应征收企业所得税。
•. （10）电信业，除纳入财政专户，实行收支两条线管理的不计征企业所得税，其余应征收企业所得税。
•. （11）纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业商品、产品的，应作为收入处理。P219
•. （12）纳税人在建工程试运行收人；P219
•. （13）纳税人取得国家财政性补贴和其他补贴收入
•. （14）取得非货币资产或权益的，参照当时市场价格计算或估定。
•. （15）可分期确定收入的情况：分期收款方式销售商品；建筑、安装、装配工程和提供劳务持续时间超过1年；加工制造大型设备、船舶等持续时间超过1年。
•. （16）企业住房制度改革有关收入的确定：取消前；取消后。
•. （17）金融企业应收利息收入的确定。
•. （注：16、17两条为2002年新增，第17条2003年教材又改为逾期贷款90天内应收未收利息应计入应税所得，超过90天的应收未收利息不计入应税所得，待实际收到时再计入当期应税所得。同时新增保险企业收入确定的规定，请考生特别关注）
•. （18）新股申购冻结资金利息收入征收所得税的确定： （新增内容）
•. 申购成功投资者的冻结利息，作股票溢价计入资本公积；
•. 申购无效投资者的冻结利息，应计入应税所得；若数额较大，可在5年内平均转入计税；
•. 若不能准确区分申购成功和申购无效，一律并入应税所得计税。
（二）、准予扣除项目
•. 1、准予扣除项目应遵循的原则：权责发生制；配比；相关性；确定性；合理性。
•. 2、准予扣除项目的基本范围P221
•. 是在计算应税所得额时准予从收入额中扣除的项目，是指纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。
•. （1）成本：指生产经营成本；
•. （2）费用：指三项期间费用；
•. （3）税金：指已缴纳的消费税、营业税、资源税、关税、城建税五个价内税以及教育费附加（现行征收比例3%），简称五税一费。
•. （4）损失：指营业外支出、经营亏损和投资损失以及其他损失等。
•. 注意两点：一是纳税年度内应计未计项目，不得转移以后年度补扣；二是会计处理与税法规定不一致的以税法为准。
3、部分扣除项目的具体范围和标准
•. 这是按税法和会计制度都允许从收入中扣除的一些项目，但税法对扣除有范围和标准的限制，纳税人在计算应纳税所得额时，对于超过税法规定扣除标准的部分，需调增应纳税所得额，这部分内容主要有：
•. （1）借款利息支出：P223
•. 含义及内容：
•. 利息支出是纳税人为经营活动的需要承担的与借入资金相关的利息费用，包括：
•. ①长期、短期投资借款的利息
•. ②与债券相关的折价或溢价摊销
•. ③安排借款时发生的辅助费用的摊销
•. 准予扣除的借款费用与标准
•. ①生产、经营期间向金融机构借款的利息支出，按实际发生数扣除。
•. ②生产经营期间向非金融机构借款的费用支出，在不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内部分，准予扣除。
•. ③购置、建造和生产固定资产、无形资产的借款，在有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。
•. 注意：（ ③的规定是企业所得税税前扣除办法的条款，教材上使用了“固定资产竣工决算”的概念，不确切；另外教材对无形资产借款费用的处理作了具体解释，请考生关注。）
•. 不准予扣除的借款费用
①购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间的借款费用，应计入有关资产的成本。
②从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金发生的借款费用，在房地产完工前发生的应计入房地产开发成本。
③纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得税前扣除。
④纳税人对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得税前扣除。
注意借款费用资本化的规定（P223）。
•. （2）工资、薪金支出：
•.
•. 含义:工资、薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬。
•. 工资、薪金支出范围
•. 工资、薪金支出包括基本工资、奖金、津贴、补贴（含地区补贴、物价补贴和误餐补贴、住房补贴），年终加薪、加班工资等。但下列支出不作工资、薪金支出：P224
①雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；
②根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款；
③从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出（包括职工生活困难补助、探亲路费等）；
④各项劳动保护支出；
⑤雇员调动工作的旅费和安家费；
⑥雇员离退休、退职待遇的各项支出；
⑦ 独生子女补贴；
⑧纳税人负担的住房公积金；
⑨ 国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。
•. 任职及雇佣员工的确定
•. 在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工，但下列情况除外：P224
①应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员
②已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工
③已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员
•. 工资、薪金支出税前扣除形式：
•. ①计税工资（薪金）制P224
•. 按财政部规定的工资、薪金标准计算税前允许扣除的工薪支出，该标准从2000年起为人均月扣除最高限额800元。（个别发达地区在不高于20％幅度内报财政部审定）
•. 年计税工资扣除标准=员工平均人数. 当地计税工资标准 . 12（月）
•. ②效益工资（薪金）制：P225
•. 实发工资在“两个低于”以内的准予扣除，按批准提取的工资超过实发工资部分不得扣除。
•. ③饮食服务按规定提取的提成工资
•. ④事业单位：P225
•. 按规定的工资标准扣除
•. ⑤软件开发企业P225（注意与增值税结合出题）
•. 按实际发放的工资总额扣除，但应注意符合条件。
•. （3）职工工会经费、职工福利费、职工教育经费P225
•. 三项经费分别按计税工资（不是工资薪金支出）总额的2％、14％、1.5％、计算扣除。
•. 建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费，凭工会组织开具的《专用收据》在税前扣除（注意与上条规定不同）
•. 企业职工冬季取暖补贴、防暑降温费、职工劳动保护费等支出，可在限额内据实扣除，最高限额由省级税务机关确定。
•. （4）公益、救济性捐赠
•. 含义：P226
•. 公益救济性捐赠是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关，向教育、民政、文化事业等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。
•. 扣除标准：
•. 在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除；超过部分不得扣除。但是，金融、保险企业用于公益、救济性捐赠支出不得超过应纳税所得额的1.5% 。
•. 注：纳税人直接向受赠人的捐赠不得扣除。
•. 通过非营利的社会团体和国家机关、政府部门捐赠允许全额扣除的情况（2002年新增应特别注意）：
•. 红十字事业；P226-227
•. 非营利的老年服务机构；P227
•. 农村义务教育P227
•. 公益性青少年活动场所P227
•. 企业等社会力量通过中华社会文化发展基金对四项宣传文化事业的捐赠允许在应税所得10%以内的部分扣除；其他公益、救济性捐赠允许在应税所得3%以内的部分扣除。（该条为本年新增内容）
•. 国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团、京剧团和其他民族艺术表演团体；公益性的图书馆、博物馆、科技馆、美术馆、革命历史纪念馆；重点文物保护单位；文化行政管理部门所属的非生产经营性的文化馆或群众艺术馆接受社会公益性活动、项目和文化设施
•. 公益救济性捐赠的具体计税程序为：
•. ①调增所得额，即将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除，计入企业应税所得额；
•. ②扣除限额=调整后的所得额.允许扣除比例，计算出法定公益救济性捐赠扣除额；
•. ③比较实际发生的公益救济性捐赠额与扣除限额，将其中的较小者从应纳税所得额中扣除。
•. ④应纳税所得额=调整后的所得额-公益性、救济性捐赠扣除
例：某企业年终汇算清缴企业所得税，在对各项收支予以调整后，得出全年应纳税所得额为1800万元，并按此数额计算缴纳企业所得税594万元。但当税务机关核查时，发现企业有一笔通过希望工程基金会捐赠的款项100万元已在营业外支出中列支，未作调整。请按税法规定对这项捐赠款给予调整并计算应补交所得税。
•. 解:将100万元捐赠款从营业外支出中剔除，计入纳税所得额。
（1）纳税所得额=1800 100=1900（万元）
（2）捐赠扣除限额=1900.3%=57（万元）
（3）应纳税所得额=1900-57=1843（万元）
（4）应纳所得税额=1843 .33%=608.19(万元)
（5）应补交所得税=608.19-594=14.19(万元)
•. （5）业务招待费：
•. （l）限额扣除标准P228
•. （2）计提依据：营业收入净额包括主营业务收入和其他业务收入扣除销售折让和退回，不包括营业外收入、补贴收入和投资收益。
•. （3）对业务招待费真实性的要求
•. 纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料。不能提供的，不得在税前扣除。
•. 例：某企业2000年度取得销售收入7500万元；其他收入500万元；营业外收入2500万元；投资收益100万元；补贴收入50万元。请计算准予从收入中到支的业务招待费。
•. 解：准予从收入总额中列支的业务招待费=1500×5‰ [（7500 500）-1500]×3‰=7.5 19.5=27(万元)
•. 或者：（7500 500） ×3‰ 3=27（万元）
•. 注意:业务招待费的计算方法与往年的不同
•. （6）各类保险基金和统筹基金
•. 纳税人按国家有关规定上交的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，经税务机关审核后，在规定的比例内扣除。
•. （7）财产保险和运输保险费用：
•. 按规定比例交纳的财产和运输保险费用，准予扣除；但保险公司给予纳税人的无赔款优待，是保险公司对保险期内未发生意外事故或保险公司规定的其他事故对纳税人给予的奖励，应计入当年应纳税所得额。
•. 按规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险准予按实扣除。
•. （8）固定资产租赁费：
•. 依租赁方式而定：
•. （1）属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费，可按受益时间均匀扣除；
•. （2）属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费，不得直接扣除，但承租方支付的手续费，以及固定资产安装交付使用后的利息等可在支付时直接扣除。
•. 注意税务上对融资租赁的认定标准P229
•. （9）坏账损失与坏账准备金：
•. 处理原则：
•. 纳税入发生的坏账损失，原则上按实际发生额据实扣除。报经税务机关批准，也可提取坏账准备金。提取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备全部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得额。
•. 坏账准备金扣除限额与计提基础
•. 纳税人经批准提取坏账准备金的，提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰ 。
•. 年末应收账款包括应收票据的金额。
•. 注意税法认定坏账的标准
•. （3）纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。
•. 关联方之间往来账款也不得确认为坏账。但经法院判决债务方破产，财产不足清偿的部分经税务机关审核后，债权方可作坏账损失扣除。
•. 注意掌握会计处理与税法规定的差异
•. （10）国债利息收入：P229
•. 纳税人购买的国债在到期兑现时取得的利息收入，不计入应税所得额，但未到期转让国债取得的利息收入，需照章缴纳企业所得税。
•. 需要强调的是，此项政策只适用于国库券和保值公债的利息收入，而国家重点债券和金融债券的利息收入应照章纳税。
•. 注意对城市商业银行取得国库券收入的特殊规定。
•. （11）固定资产转让费用允许扣除；
•. （12）资产盘亏、毁损净损失（包括固定资产、流动资产）；
•. （13）汇兑损益；
•. （14）支付给总机构的管理费（比例一般不超过总收入的2%）；
•. （15）会员费；
•. （16）残疾人就业保障基金；
•. （17）住房公积金
•. 以上几条按规定标准和方法处理后，经主管税务机关审核后，可在企业所得税税前扣除。
•. （18）新产品、新技术、新工艺研究开发费用（以下简称“三新”费用）P231
不受比例限制，据实计入管理费用扣除（注意研究人员的工资、研究设备的折旧没有比例）。
为鼓励企业研究开发“三新” 补充规定如下：
•. ①盈利企业当年“三新”费用超过上年实际发生额10％以上（含10％）的，除据实列支当年“三新”费用以外，年终经主管税务机关批准，还可再按实际发生额的50％，直接抵扣当年应纳税所得额；增长未达到10％的，不得抵扣。如果“三新”费用实际发生额的50％大于当年应纳税所得额，可就其不超过应税所得额的部分予以扣除，超过部分，当年和以后年度均不再扣除。
•. 例:某盈利企业2000年研究开发新产品发生的各项费用为98万元；2001年为105万元；2002年为130万元。
•. 请计算2001年和2002年允许在当年应纳所得税前扣除的究开发新产品发生的费用为多少？
•. 解：
•. （1）2000年刚开始研制，据实计入管理费用。
•. （2）2001年比2000年增长 （105-98）.98.100%=7%；不到10%，据实列支，所以2001年应列支105万元。
•. （3）2002年比2001年增长 （130-105）.105.100%=23.8%；超过10%，所以2002年应列支130 130.50%=195（万元）。
•. ②亏损企业当年的“三新”费用，只能按规定据实列支，不实行上述加扣办法。
•. ③纳税人发生的技术开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不计入技术开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额。
•. （19）资助科技开发费用P231
•. 对社会力量，包括企事业单位、社会团体、个人和个体工商户，资助非关联的科研机构和高等学校 研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发 经费，经审核可全额在当年应纳税所得额中扣除。
•. 企业向所属的科研机构和高等学校提供的研究开发经对资助支出，不实行上述办法。
•. （20）技术改造国产设备投资P231-232
•. 对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40％可从企业技改项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。
•. 企业每年度投资抵免的税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的所得税税额。如果当年新增所得税不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的所得税延续抵免，但抵免期限最长不得超过5年。
•. 特别注意：企业所得税计算顺序：先补亏、后捐赠、再加计50％，最后投资抵免。
•. （21）广告和业务宣传费用
•. 含义与内容
•. 广告和业务宣传费用是企业为销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用。
•. 广告宣传费用分为两部分：
•. 一部分是正规的广告费；
•. 另一部分是业务宣传费。
•. 这两部分财务上均由销售费用开支，自2000年起计算应纳税所得额时限额扣除。
•. 广告费
•. 纳税人每一纳税年度发生的广告费不超过当年销售（营业）收入2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。2001年1月1日起，对10个特殊行业企业可在销售（营业）收入8%的比例内据实扣除；对从事软件开发、集成电路制造等高新技术企业、互联网站及从事高新技术创业投资的风险投资企业自登记成立之日起5个纳税年度内据实扣除，超过5年以上的按8%比例扣除。
•. 纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：P194
•. ①广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；
•. ②已实际支付费用，并已取得相应发票；
•. ③通过一定媒体传播。
•. 业务宣传费
•. 业务宣传费是不同时具备广告费条件的广告性质开支，如未通过媒体的广告开支，广告性质的礼品支出等。
•. 纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费，在不超过其当年销售（营业）收入5‰范围内，可据实扣除；超过部分永远不能申报扣除。
•. 特别注意：业务宣传费与广告费应严格区分，凡不符合广告费条件的，应一律视同业务宣传费处理。
•. （22）差旅费、会议费、董事会费
•. （23）佣金P233
•. 纳税人发生的佣金符合下列条件的，可计入销售费用税前扣除：
① 有合法真实凭证；
② 支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人（支付对象不含本企业雇员）；
③ 支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5％。
•. （24）2002年3月1日起，加油机税控装置及相关费用，达到固定资产标准的，其折旧额可在税前扣除，达不到的，可在税前一次性扣除。（新增内容）
•. （25）支付给职工的一次性补偿金（一次性生活补贴、买断工龄支出），可在税前扣除，数额大的，可在以后年度均匀摊销。 （新增内容）
•. （三）不得扣除项目
•. 共有12个方面，尤其应注意P234，纳税人在计算应纳税所得额时不得扣除的有关“准备金”
•. 上述多数项目是企业按会计制度规定，在计算会计利润时已扣除，按税法规定，在计算应纳税所得额时不得扣除的。因此，在纳税调整中需作调增应税所得项处理。这部分内容考生应熟练掌握。具体如下：
•. 1、资本性支出；
•. 2、无形资产受让、开发支出；
•. 3、违法经营的罚款、被没收财物的损失；
•. 4、各项税收的滞纳金、罚金和罚款（不包括银行对逾期贷款加收的罚息等）；
•. 5、自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；
•. 6、超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性捐赠；
•. 7、各种非广告性质的赞助支出（实际已由业务宣传费代替）；
•. 8、纳税人为其他独立纳税人提供与本身应税收入无关的贷款担保，因被担保方不能还清贷款而由该担保纳税人承担的本息等，不得在担保企业税前扣除。
•. 9、与企业取得收入无关的其他各项支出。
•. 10、销售货物给购货方的回扣，其支出不得税前扣除；
•. 11、纳税人自行提取的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金（包括投资风险准备金），以及国家税收法规规定可提取准备金之外的任何形式的准备金不得扣除。
•. 12、企业已出售职工个人的住房，不得在企业所得税前扣除折旧和维修管理费
•. 同时注意：粮食类白酒的广告费，一律不得税前扣除。
•. （四）、亏损弥补
•. 除了要掌握亏损弥补含义外，还应了解掌握一些具体规定。
•. 1、弥补亏损的基本规定
•. 税法规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补的期限最长不能超过5年。
•. 对于弥补亏损需要说明的是：
•. （1）这里所说的亏损不是企业财务报表中的亏损额，而是企业财务报告中的亏损额经主管税务机关按税法核实调整后的金额。
•. （2）五年弥补期是以亏损年度的第一年度算起，连续五年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。在五年内未弥补完的亏损，从第六年起应从企业税后利润或盈余公积金中弥补。
•. （3）连续发生年度亏损，必须从第一个亏损年度算起，先亏先补，后亏后补，不得将每个亏损年度的连续弥补期相加，也不得哪年亏损额大先补哪年。
•. 例：下表是某企业10年盈亏情况。假设该企业一直执行5年亏损弥补期，请分步说明如何弥补亏损企业10年内应纳所得税总额（税率33%）。
年度 1991 1992 1993 1994 1995
获利 90 -60 -80 -30 50
年度 1996 1997 1998 1999 2000
获利 10 30 30 80 120
•. 解：(1)1991年应纳税额=90.33%=29.7(万元)
•. (2)1992年亏损到1996年弥补完.
•. (3)1993年亏损到1998年仍未弥补完,从1999年起不能再弥补.
•. (4)1994年亏损到1999年弥补完,1999年盈余50万元.
•. (5)10年应纳税总额=29.7 (50 120).33%=29.7 56.1=85.8(万元)
•. 2、弥补亏损适用中的一些具体问题：
•. （1）有关联营企业与其投资方：
•. ①对联营企业生产、经营取得的所得，一律先就地征收所得税，然后再进行分配。联营企业的亏损，由联营企业就地按规定进行弥补。
•. ②投资方从联营企业分回的税后利润按规定应补缴所得税的，如果投资方企业发生亏损，其分回的利润可先用于弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按规定补缴企业所得税。
2．企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补（同一国家内的盈亏可弥补，不同国家的盈亏不能相互弥补），但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。P235
•. 3．汇总、合并纳税成员企业（单位）的亏损弥补。
•. 行业和集团公司在被批准实行汇总、合并纳税之前，其成员企业发生的亏损可用本企业以后年度所得予以弥补，不并入母（总）公司亏损额，也不冲抵其它成员企业所得额；
•. 在被批准汇总会并纳税之后，其成员企业发生的亏损不得用本企业以后年度所得弥补，而应并入母（总）公司亏损额。
4、分立、兼并、股权重组亏损弥补P235
5、年度亏损确认；
6、税前弥补亏损的审核
7、免税所得弥补亏损；
8、建立弥补亏损台账
按照税法规定，企业的某些项目免征所得税。
如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。
此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。
•. (五）关联企业应纳税所得额的确定P236
•. 四、资产的税务处理
•. 税法对固定资产、无形资产、递延资产及存货的计价和摊销方法作出了规定，其内容与财务制度中对资产的会计处理有差异。当税法规定与会计制度规定相抵触时，以税法规定为准确定应纳税所得额。
•. 这里仅就2000年1月1日起执行的资产税务处理方法与原来政策相比变化之处作以下归纳：
•. （一）固定资产的计价和折旧
•. 1．固定资产计价新增了以下内容
•. 固定资产价值确定后，除下列特殊情况外，一般不得调整：P208
（1）国家统一规定的清产核资；
（2）将固定资产一部分拆除；
（3）固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失。
（4）根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。
•. 2．固定资产折旧范围新增以下内容：
•. 除另有规定者外，下列固定资产不得计提折旧：
•. （1）已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；
•. （2）接受捐赠和盘盈的固定资产（注意：接受捐赠的固定资产2003年新税法规定已允许计提折旧）
•. 3．固定资产计提折旧的依据与方法
•. 折旧方法有变：
•. 原政策：折旧方法按财政部制定的行业财务制度执行。
•. 新政策：固定资产折旧的计算，采取直线折旧法。
•. 4．纳税人对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可在转让处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算财产转让所得或损失。
•. （二）无形资产的税务处理
•. 1．无形资产计价：新增以下内容
•. （1）非专利技术和专利的计价应当经过法定评估机构评估确认；
•. （2）除企业合并外，商誉不得作价入账。
•. 2．无形资产摊销：新增以下内容
（1）纳税人自行研制无形资产发生的费用，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时，不得再分期摊销。
（2）纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让金作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。
（3）纳税人购买计算机硬件所附带的软件未单独计价的应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理，按规定进行摊销。
（4）除另有规定者外，自制或外购的商誉和接受捐赠的无形资产，不得摊销费用（2003年新规定接受捐赠的无形资产也可以摊销）。
（三）递延资产的税务处理P239
•. 1．固定资产修理费用新增以下内容（企业所得税税前扣除办法的规定）
•. （l）固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。
•. （2）符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：
•. ①发生的修理支出达到固定资产原值20％以 上；
•. ②经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；
•. ③经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
•. （3）固定资产改良支出属资本性支出，固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。
五、股权投资与合并分立的税务处理
•. （一）股权投资税务处理
•. 1、股权投资所得的税务处理
•. （1）投资方企业适用所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率，除国家规定的定期减税、免税优惠以外(此项视同已按被投企业适用税率交过了，另外的地域性税率差，要补税)，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税(地区税率差，要补税)。注意P240-241新增内容
•. （2）非货币性分配，也是分配利润，都算是应纳税所得。被投资企业向投资方分配非货币性资产，应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配利润两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。(成本8000，售价10000，差额2000交所得税。)
•. （3）被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资方企业应确认投资所得的实现。(即，投资方此项纳税义务发生时间为被投资方做账时)
•. 2、股权投资转让所得和损失的税务处理(区别于上项“股息”)
（1）转让所得应并入企业的应纳税所得，缴税。如收益超过投资成本，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业应纳税所得，缴税。
•. （2）被投资企业发生经营亏损，由被投资企业结转弥补；投资方不得调整减低投资成本，也不得确认投资损失。(计算题)
•. （3）企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。
•. 例如：投资成本20万，收回15万，损失5万，当年投资收益3万，只能抵3万，尚有2万向以后纳税年度结转扣除，不得用本企业当年实现的其他所得抵减。
•. 3、以部分非货币性资产投资的税务处理
•. 应在投资交易发生时，将其分解为两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算资产转让所得或损失：①、按公允价值销售有关非货币性资产；②、投资。
•. 上述转让所得巨大一次交纳有困难的，经批准可在5年内平均摊转
•. 4、整体资产转让的税务处理
•. 整体资产转让的接受方支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产——非股权支付额，不高于所支付股权的票面价值20%的，经税务机关确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。(只记住20%即可，单选题)
•. 5、企业整体资产置换的税务处理
•. 整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价(差额)的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关确认，置换双方均不确认资产转让的所得或损失。(只记住25%即可，单选题)
•. （二）企业合并的税务处理
•. （三）企业分立的税务处理
六、应纳税额的计算
•. （一）核算征收应纳税额的计算
•. 应纳税额是企业依照税法规定应向国家缴纳的税款。
•. 1、应纳税额=应纳税所得额 . 税率
•. 应纳税所得额是所得税税额计算的关键，它是指纳税人每一纳税年度的收人总额减去准予扣除项目金额后的余额，它包括来源于中国境内、境外的全部生产经营所得和其它所得，其计算方法为：
•. （1）第一种公式 应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额
•. 应纳税所得额与企业会计利润不同，它是以会计利润为基础，经过纳税调整确定的，因此应纳税所得额实务操作中的计算方法就有第二种方法。
（2）第二种公式 应纳税所得额=会计利润十纳税调整增加额-纳税调整减少额
•. 公式中“纳税调整增加额”是指：
•. 1．会计利润计算中已扣除，但超过税法规定扣除标准部分；2．会计利润计算中已扣除，但税法规定不得扣除的项目金额；3．未记或少记的应税收益。
•. 公式中“纳税调整减少额”包括：1．弥补以前年度（5年内）未弥补亏损额；2、境外企业或境内联营企业分回利润；3．减税或免税利润。
•. 2、例题：见P245-248
•. 特别注意：P246-248例题原型为2002年综合题2。
•. 该题内容有错：
•. （1）题干为化工企业，内容却是家电，应该是化妆品生产企业；
•. （2）广告宣传费应是500万元，而不是300万元，而且广告宣传费未区分，应按业务宣传费5‰扣除；
•. （3）取得了工会组织开具的相关票据，说明该企业建立了工会组织，其工会经费应按全部职工的工资总额按2%计提工会经费，而不是按计税工资标准计提；
•. （4）由于以上错误，答案就全错了，但该类综合题型对考生仍有重要参考价值，需认真研判，熟练掌握。
•. （二）核定征收应纳税额的计算
•. 1、核定征收企业所得税的适用范围（249页看看，理解，掌握为选择题）
•. 2、核定征收的办法
•. ①、定额征收的，什么都不用算。
•. ②、实行核定应税所得率征收办法的，应纳所得税额的计算公式如下：
•. 应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
•. 应纳税所得额的确定：
•. A、收入可定，成本、费用不能准确核算时：
•. 应纳税所得额＝收入总额×应税所得率
•. B、成本费用资料可定，收入无法准确核算时：
•. 应纳税所得额＝成本费用支出额÷（1―应税所得率）×应税所得率
七、税收优惠
（一）《企业所得税暂行条例》中的税收优惠：
•. l．民族自治地区的企业，需照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，定期减税或免税；
•. 2．法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或免税。
（二）《暂行条例》中减免税政策原则性很强，经国务院批准．财政部、税务总局又制定了企业所得税具体的优惠减免政策，其中需要考生重点熟悉掌握的内容有：
•. 1．国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业，可减按15％的税率征收企业所得税；新办的高新技术企业，自投产年度起2年内免征所得税。
•. 2．对第三产业可按产业政策在一定期限内减征或免征企业所得税，考生应主要关注P250-251
•. （l）对科研单位和大专院校服务于各业的技术成果转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包取得的技术性服务收入，暂免征收所得税（暂免）。
•. （2）对新办的独立核算的从事咨询业（包括科技、法律、会计、审计、税务等）、信息业、技术服务业的企业或经营单位，自开业之日起2年免征所得税（两免）。
•. （3）对新办的独立核算的从事交通运输业、邮电通讯业的企业或经营单位，自开业之日起，第1年免征、第2年减征所得税（一免两减半）。
•. 3．企业利用三废（废水、废气、废渣）等废弃物为主要原料进行生产的，5年内减征或免征所得税。
•. 4．在国家确定的老、少、边、穷地区新办的企业，经主管税务机关批准后，可减征或免征所得税1年。
•. 5．企业事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元（含30万元）以下的，暂免征收所得税，超过30万元的部分，依法缴纳所得税。
•. 6．企业遇风、火、水、震等严重自然灾害，经主管税务机关批准，可减征或免征所得税三年。
•. 7．新办的劳动就业服务企业，当年安过城镇待业人员超过企业从业人员总数60％的，经批准可免征3年所得税（三免和符合条件的三免两减半）。
•. 8．高校和中小学校办工厂、农场生产经营所得、各类培训班进修班所得免税。
•. 9、福利生产单位按规定减免税。
•. 10、乡镇企业可按应缴税款减征10％。
•. 11、9家股份制企业减按15%税率征收
•. 12、12项政府性基金免税。
•. 13、国有农口、企事业单位从事种植、养殖、农林产品初加工取得的所得暂免征税。
•. 14、灾歉、意外减免
•. 15、事业单位、社会团体部分收入项目免税。
•. 16、境外减免税处理（实际是税收饶让）
•. 17、高校后勤实体所得免税
•. 18、新设科研机构的税收优惠
•. 需要注意的是，如果一个企业同时符合两项或几项税法中规定的所得税减免优惠，可选择其中一项及优惠的政策使用，而不可将几项优惠累加使用。
•. 19、2002.1.1起，福彩机构发售福彩的收入，包括返还奖金、发行经费、公益金，暂免
•. 20、西部大开发所得税优惠
•. ①范围：云、贵、川、渝、陕、甘、青、和五个自治区、3个自治州。（结合地图来理解）
•. ②税率：设在区内国家鼓励类产业的内资企业，2001-2010期间，适用15%。
•. 限定条件：主业必须是《目录》所列项目，且主营业务收入≥总收入的70%
•. ③、经省级政府批准，自治地方的内资企业可定期减免税，但免税金额涉及中央收入100万元及以上的，要报国税总局。
•. ④、西部区内新办的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，业务收入≥总收入的70%的，自开始经营之日起，两免三减半.（适用15%，减半就是7.5%）
•. ⑤、需要合并纳税的，西部企业与其它地区企业分别汇总申报、分别适用税率。
•. 21、转制科研机构享受的所得税优惠P255共6条，实际是第18条的补充规定，请考生连在一起看。注意科研机构联合其他企业组建公司的税收规定，50%比例很重要。
•. 以上19、20、21条为本年新增内容，请考生关注。