注册会计考试:叶青的税法的讲座笔记(一)

文章作者 100test 发表时间 2007:12:26 14:34:27
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第二章 增值税法
•. 本章作为流转税中重要的税种，是本教材中内容最丰富、篇幅最长、重点难点最多的一章，是考生必须掌握的一个税种。每年考试各种题型均会出现，特别是计算、综合题型，既可单独出题，也可与其他税种结合出题，一般5-7题，分数在15-20分。
•. 从历年考试情况来看，其分值一直占最大比重（1995年15分，1996年21分，1997年15分，1998年12分，1999年18分，2000年13分，2001年12.5分,2002年15分左右。）。
第一节征税范围及纳税义务人
•. 凡在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。P20
一、征税范围
•. （一）基本规定
•. ①销售或者进口的货物； ②提供的加工、修理修配劳务。
•. （二）特殊规定
•. 1、属于征税范围的特殊项目：P21
•. ①货物期货；
•. ②银行销售金银的业务；
•. ③典当业销售的死当物品，寄售商店代销的寄售物品的业务；
•. ④集邮商品的生产、以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的。
•. 2、属于征税范围的特殊行为主要有：
（1）视同销售货物行为；
（2）混合销售行为；
（3）兼营非应税劳务行为。
下面重点介绍视同销售行为，即没有直接发生销售，但也要按照正常销售行为征税，通常有8种。
视同销售货物行为P21
①将货物交付他人代销
②销售代销货物
③非同一县（市），将货物从一个机构移送其他机构用于销售。
例：某计算机公司，发往外省市分支机构20台计算机用于销售，每台不含税售价9000元。则在将计算机移交时，应计算销项税额为：20.9000 .17%=30600（元）
注：以下几种行为，用于企业外部含“购买”，用于企业内部不含“购买”
④将自产或委托加工的货物用于非应税项目
如：某企业委托其他单位加工一批货物，用于本企业职工浴室，应当征收增值税。
⑤将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者
⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者
⑦将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费
如：某服装厂，将自产的服装作为福利发给本厂职工，该批产品成本10万元，利润率为10%，当月同类产品平均价格为18万元，则计征增值税的销售额为18万元。
⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
如：某计算机公司，为即将举行的全国体育运动会赠送计算机50台，每台不含税价格为9000元，则销项税额=50 .9000 .17%=76500元
又如：某商场，开展促销活动，买一赠一。在这次活动中，销货取得销售额为10万元。赠送商品价值0.5万元，因未取得收入，所以企业按10万元销售额计算销项税金（ .）
3、其他征免税的有关规定
•. （1）校办企业生产的应税货物，用于本校教学、科研方面免征增值税；
•. （2）一般纳税人销售自行开发生产的软件产品，按17%法定税率征收后，其实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。
•. 例：某软件开发企业销售自行开发的软件产品，取得不含税销售额400万元，当期外购货物，取得增值税专用发票上准予抵扣的增值税20万元，则：
　　应纳增值税=400×17%-20=48（万元）
　　实际税额=48÷400×100%=12%
　　应退税额=48-400×3%=36（万元）
（3）2002年1月1日起至2010年底，一般纳税人销售其自产的集成产品（含单晶硅片），按17%税率征收后，其实际税负超过3%的部分实行即征即退政策，专用于扩大再生产和研究。
•. （4）其他单位融资租赁业务，所有权转让的，征收增值税，所有权未转让的，不征收增值税。P22
•. （5）自2001年1月1日起，特定的页岩油、再生混凝土、电力、水泥实行即征即退政策。P22新增内容
•. （6）自2001年1月1日起特定生产的电力、部分新型材料减半征收。P22新增内容
•. （7）自2001年12月1日起，一般纳税人生产的黏土实心砖、瓦按适用税率征收，不得采取简易办法征收。
•. （8）转让企业产权涉及的应税货物的转让，不征收增值税。
•. （9）黄金生产和经营单位销售黄金（不含标准黄金）和黄金矿砂（含伴生金），免征增值税；进口黄金（含标准黄金）和黄金矿砂免征进口环节增值税。
•. 纳税人通过黄金交易所销售标准黄金，未发生实物交割的免征增值税；发生实物交割的，由税务机关按照实际成交价格代开专用发票，并实行即征即退政策（实际成交价格不含黄金交易所收取的手续费，但应组成含税价格，公式见P22）
二、纳税义务人
•. 在中华人民共和国境内销售货物、提供加工修理、修配劳务及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税义务人。P23
•. 包括以下几类：
①单位 ②个人 ③外商投资企业和外国企业 ④承租人和承包人 ⑤扣缴义务人
第二节一般纳税人和小规模纳税人的认定及管理
•. 为了严格增值税的征收管理，《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。
•. 一般纳税人使用增值税专用发票，实行税款抵扣制度。
•. 小规模纳税人只能使用普通发票，购进货物或应税劳务不得抵扣进项税额。
一、小规模纳税人的认定和管理
•. 小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。
（一）小规模纳税人的认定标准
•. 1、从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的。
•. 2、从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。
•. 3、自1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，一律不得认定为一般纳税人，均应按照小规模纳税人的规定征收增值税。P24
•. 对小规模纳税人的确认，由主管税务机关依照税法规定的标准认定。
（二）小规模纳税人的管理
•. 小规模生产企业有会计、有账册，能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料，年应税销售额不低于30万元的可以认定为一般纳税人。
•. 没有专职会计人员的可聘请。见P24
二、一般纳税人的认定和管理
•. （一）认定标准
•. 一般纳税人是指年应征增值税销售额超过小规模纳税人的标准的企业和企业性单位。
•. 根据规定，下列纳税人不办理一般纳税人认定手续：P24
•. 1、年应税销售额未超过小规模企业标准的企业。2、个人。
•. 3、非企业性单位。4、不经常发生增值税应税行为的企业。
（二）认定办法
•. 1、向企业所在地主管税务机关申请办理认定手续。总分支机构不在同一县（市）的，应分别向其机构所在地申请办理认定手续。
•. 2、提供有关证件、资料（营业执照、合同章程、账号证明，其他）
•. 3、填写申请认定表
•. 4、审批权限：县级以上税务机关 30日内
•. 5、新开业的企业的认定
•. 6、特殊认定：未超过标准商业企业以外的其他小规模企业如符合条件可申请办理一般纳税人；总分支机构的认定；全部销售免税货物的企业不办理一般纳税人认定手续；
•. 7、已开业的小规模企业转为一般纳税人的认定规定；已认定为一般纳税人的企业的管理，请注意四点P26
•. 8、2002年1月1日起，从事成品油销售的加油站，无论其年销售额是否超过180万元，均按一般纳税人征税。（注意新增增内容）
•. （三）一般纳税人年审和临时一般纳税人转为一般纳税人的认定。（注意新增增内容P26）
第三节 税率与征收率的确定
•. 一般纳税人计算销项税额采用两档税率
•. 一、基本税率 P26
•. 纳税人销售或进口货物，提供加工、修理修配劳务的，除低税率适用范围和销售个别旧货适用征收率外，税率为17% 。
•. 二、低税率。
•. 纳税人销售或进口下列货物的，税率为13%。
•. 1、粮食、食用植物油。
•. 2、自来水（2002年6月1日已改为6%）、暖气、冷水、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。
•. 3、图书、报纸、杂志。
•. 4、饲料、化肥、农药、农机（不包括零部件）、农膜。
•. 5、国务院规定的其他货物。如农业产品、金属矿产选产品（包括黑色和有色）、非金属矿产选产品（包括煤炭）
•. 三、征收率
•. 小规模纳税人计算应纳税额采用两档征收率：
•. 1、商业企业属于小规模纳税人的适用4%的征收率；
•. 2、商业企业以外的其他企业属于小规模纳税人的其征收率为6% P27并参见P38
第四节 一般纳税人应纳税额的计算
•. 这一节是增值税法的核心内容。考试中多出现于计算题和综合题，考生应全面掌握。
一、销项税额的计算
•. 销项税额是指纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额、劳务收入额和增值税暂行条例规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。
•. 当期销项税额=销售额.17%（或13%）
•. 销 售 额
•. 一般销售额 特殊销售额 含税销售额的换算
•. 可见，在此关键是销售额的计算，下面主要介绍销售额的确定。
（一）一般销售方式下的销售额
•. 销售额是指纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。但不包括收取的销项税额。
•. 价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项及其他各种性质的价外费用。P28
•. 价外费用不包括以下三项费用：P28
•. （1）向购买方收取的销项税额。
•. （2）受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方代收代缴的消费税。
•. （3）同时符合以下两个条件的代垫运费：
•. ①承运部门的运费发票开具给购货方的；
•. ②纳税人将该项发票转交给购货方的。
•. 向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入征税时应换算为不含税收入再并入销售额。
•. （二）特殊销售方式下的销售额
•. 1、采取折扣、折让方式销售
•. （1）折扣销售（商业折扣）：因购货方购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠。P28税法规定：
•. ①如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税；
•. ②如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
•. 如：某工业企业当月销售货物销售额为300万元。另以折扣方式销售货物，销售额为80万元，另开红字发票折扣8万元，销售的货物已发出。
•. 解：销项税额=（300 80）.17%=64.6（万元）
•. 注：折扣销售仅限于价格折扣，不包括实物折扣，实物折扣要按“视同销售货物”处理。
（2）销售折扣（现金折扣）
•. 为鼓励及早付款给予购货方的一种折扣优待。如：2/10、1/20、N/30。销售折扣不得从销售额中减除。
•. 如：某商场批发一批货物，不含税销售额为20万元，因对方提前10天付款，所以按合同规定给予5%的折扣，只收19万元。
•. 解：销项税额=20 .17%=3.4(万元)
（3）销售折让
•. 销售折让:是指货物售出后,是由于品种、质量等原因购货方未予退货,但销货方需给予购货方的一种价格折让。
•. 注:对销售折让可以折让后的货款为销售额。
2、以旧换新方式销售货物
•. 纳税人采取以旧换新方式销售货物的（金银首饰除外），应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。
•. 如：某计算机公司，采取以旧换新方式，销售计算机100台，每台计算机不含税售价9000元，收购旧型号计算机不含税折价2500元。
•. 解：销项税额=100 . 9000 . 17%=15300（元）
•. 金银首饰以旧换新，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。
•. 例：某金店（中国人民银行批准的金银首饰经销单位）为增值税一般纳税人采取“以旧换新”方式销售24K纯金戒指4个，新戒指对外销售价格5000元，旧戒指作价1490元，从消费者手中收取新旧差价款3510元。该金店12月份采取“以旧换新”方式销售货物，其增值税销项税额为（　）。
答案：增值税销项税额=3510÷1.17×17%=510（元）
3、还本销售方式销售货物
•. 纳税人采取还本销售货物的，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。
•. 理由：国家不能以减少税收来承担企业销售还本的责任。
4、采取以物易物方式销售
•. 以物易物双方都应作购销处理：
•. 以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。
•. 例：某彩电厂（增值税一般纳税人）采取以物易物方式向显像管厂提供21寸彩电2000台，每台售价2000元（含税价）。显像管厂向彩电厂提供显像管4000台。双方均已收到货物，并商定不再开票进行货币结算。
•. 解：彩电厂的销项税=2000 . 2000.(1 17%) . 17%=581200(元)
•. 为何没有进项税额?(因为没有开票)没有开票不能抵扣进项税额，但销项税额应照算
5、包装物押金是否计入销售额
•. （1）纳税人为销售货物而出租出借的包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税；
•. （2）逾期（以一年为期限）不再退还的押金，应按包装货物的适用税率计算销项税额。注意要将押金换算为不含税价，再并入销售额征税。
•. （3）包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金作为价外费用并入销售额计算销项税额。
•. 销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，均应并入当期销售额征税，啤酒黄酒收取的押金按上述一般规定处理。
6、旧货、旧机动车的销售
•. 纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产）无论是否属于一般纳税人，一律按照4%的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。
•. 纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按4%的征收率计算税额后再减半征收增值税，售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售上述三类物品比照该规定执行。
•. 例:某摩托车生产企业，将本厂售后服务部已使用2年的5辆摩托车定价为1.24万元/辆,售给了本厂职工。其应缴增值税销项税额为：
•. 1.24 . 5 .(1 4%) . 4% . 2=0.11923(万元)
销售自己使用过的固定资产的征免规定
•. 销售自己使用过的固定资产应同时具备以下3个条件可免税：
•. （1）属于企业固定资产目录所列的货物；
•. （2）企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；
•. （3）销售价格不超过其原物的价值。
•. 对不同时具备上述3个条件的，无论会计制度如何核算，均应按规定征收增值税。
7、对视同销售货物行为的销售额的确定
•. 对视同销售货物征税而无销售额的，应按下列顺序确定销售额：
（1）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；
（2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
•. 组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）
•. 即：成本 利润
•. 如:某钢厂，将成本价为16万元的钢材，用于对外投资，假设成本利润率为10%，应计算增值税的销项税额为：16 . （1 10%） . 17%=2.992(万元)
•. 或：组成计税价格=成本×（1＋成本利润率） 消费税税额（消费税产品成本利润率不同）
（三）含税销售额的换算
•. 对于价税合并定价的含税销售额，应换算为不含税销售额，按下列公式计算：P31
•. 不含税销售额=含税销售额÷（1 税率）
•. 公式中的税率为销售的货物或者应税劳务按条例规定所适用的税率。
•. 一般纳税人：17%或13%；
•. 小规模纳税人：征收率为4%或6%。商业企业（包括旧货、旧机动车等特殊规定，见P30、38）适用于4%，商业企业外的其他企业为6%。
二、进项税额
•. 纳税人购进货物或者接受应税劳务，所支付或者负担的增值税额为进项税额。准予抵扣进项税额的只限增值税一般纳税人，增值税小规模纳税人在计算应纳增值税时不得抵扣进项税额。
•. 当期进项税额
•. 准予抵扣 不准予抵扣
•. 以票扣税 计算扣税（3种）
•. 专用发票 购买农产品13%
•. 海关完税凭证 运费7%、购进废旧物资10%
（一）准予从销项税额中抵扣的进项税额
•. 1、从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
•. 2、从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。
•. 3、购进农业生产者销售的农业产品或向小规模纳税人购买农产品的进项税额，按照买价（包括农业特产税）和13%（2002年1月1日改为13%）的扣除率计算。［进项税额=买价（包括农业特产税） .13%］
•. 4、购货、销货运输费用，依运费金额7%（自1998年7月1日起为7%）的扣除率计算进项税额准予抵扣。
•. 注：随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额；外购固定资产、购销免税货物的运费，不得计算进项税额抵扣。
•. 运费金额=运费 建设基金
•. 如：销售货物支付发货运费等费用12万元，运输单位开具的货票上注明运费10万元，建设基金0.5万元,装卸费0.5万元,保险费1万元。其进项税额计算为：
•. 进项税额=（10 0.5) . 7%=0.735(万元)
•. P32注意凭证的合法性要求
•. 5、生产企业一般纳税人购进废旧物资回收经营单位销售的免税废旧物资，依普通发票注明金额按10%的扣除率计算进项税额予以扣除。
（二）不得从销项税额中抵扣的进项税额
•. 1、购进固定资产P33。
•. 2、用于非应税项目P33的购进货物或者应税劳务。
•. 3、用于免税项目P33的购进货物或者应税劳务。
•. 4、用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。P34
•. 5、非正常损失的购进货物。P34
•. 6、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。P34
•. 7、未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的。
三、应纳税额的计算
•. 一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额的计算公式为：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额
•. （一）计算应纳税额的时间限定
•. 1、计算当期销项税额的时间的限定
•. ①直接收款方式，收到销售额或取得索取销售凭据的当天；
•. ②托收承付和委托收款方式，办妥托收手续的当天；
•. ③视同销售货物的行为，为货物移送的当天。
•. 2、当期进项税额申报抵扣时间的限定P35
•. ①工业生产企业，货物已验收入库后才能申报；
•. 如:某工业企业当月购进货物,取得增值税专用发票上注明货款150万元,增值税25.5万元,货款已付,下月5日才能到货。本期不得申报抵扣。
•. ②商业企业，购进货物（包括外购货物所支付的运输费用）全额付款后或开出承兑商业汇票后才能申报抵扣；（包括分期付款也应以所有款项支付完毕后）
•. 如：某商场购进一批货物10万元，货到入库，尚未付款，取得专用发票注明税金1.7万元。不得扣除。
•. ③购进应税劳务，劳务费支付后才能申报抵扣。
•. （二）进项税额不足抵扣的处理P35
•. 当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣
•. （三）扣减发生期进项税额的规定P36
•. ①当期购进，事先未确定用于非生产经营的可在当期销项税额中抵扣；
•. ②已抵扣进项税额，事后又改变用途的，已抵扣的进项税从当期进项税额中扣减；
•. ③无法确定进项税额的，按“进价 运费 保费 其他有关费用”和适用税率计算应扣减的进项税。（国内购进按“进价 运费”）
•. （四）销货退回或折让的税务处理
•. 1、一般纳税人因销货退回或折让而退还给买方的增值税额，应从发生退回或折让当期的销项税额中扣减；
•. 2、因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。P36
•. 如：某商场5月份，因质量问题，顾客退回四月份零售的空调，退款0.585万元。与厂方联系,将此空调退回厂家,并提供了税务局开具的退货证明单,收回退货款及税金0.468万元。
•. 解：冲当期销项税额=0.585.(1 17%) .17%=0.085(万元)
•. 冲当期进项税额=0.468 . (1 17%) .17%=0.068(万元)
•. （五）应纳税额计算实例（P36-37新增内容）