例题分析：增值税转型会计处理和税务处理注册税务师考试

文章作者 100test 发表时间 2009:02:27 18:50:06
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　　增值税转型就是将我国目前执行的“生产型”增值税转变为“消费型”增值税。这种转型对两个税种产生直接影响。一是引起购进固定资产的增值税一般纳税人当期应纳增值税减少。二是引起当期应纳所得税增加。由于执行“消费型”增值税，固定资产中的增值税可抵扣，使固定资产原值减少，在不改变折旧方法的前提下，年折旧额也减少，年所得税就会增加。目前，对转型后外购固定资产、旧固定资产转让、自制固定资产增值税抵扣问题认识不一致。本文结合目前的实际，试提出可实施的会计和税务具体处理方案。
　　1、外购固定资产增值税抵扣。增值税转型后，在增值税会计处理上，需要有相应的改革措施。购入固定资产的企业，按不含增值税的价值计入固定资产原值账户；转型引起的增值税减少可通过借记“待摊费用——增值税转型费用”、贷记“营业外收入”反映，对这部分收益，可先予确认，再在以后年度按规定比例（具体比例由国家税务总局确定）分摊计入“管理费用”。对购进固定资产所含的增值税，先记入“待抵扣税额——待抵扣增值税”，待该部分增值税确认后，再在规定的期间（具体期间也由国家税务总局确定）平均转入“应交税费——应交增值税（固定资产进项税额）”。
　　[例1]2004年初，A公司从G企业购入其自产设备一台作为管理设备使用，设备使用期5年，发票价格327600元，其中增值税额47600元。购入固定资产进项税额准予按20%的比例分期抵扣并计入期间费用。适用增值税率17%，会计处理为：
　　（1）2004年初购入设备
　　借：固定资产　　　　　　　　　　280000
　　　　待抵扣税额——待抵扣增值税　　　　47600
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　327600
　　借：待摊费用——增值税转型费用　　47600
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　47600
　　如果确认“待抵扣税额——待抵扣增值税”的摊销期间为2年，每月摊销额为1983.33元（47600÷2÷12），2004年共转出23800元。每月的转出分录为
　　借：应交税费——应交增值税
　　　　（固定资产进项税额）　　　　　1983.33
　　　　贷：待抵扣税额——待抵扣增值税　　　　　　　1983.33
　　（2）2004年末计提折旧，假定不考虑设备残值
　　借：管理费用　　　　　56000
　　　　贷：累计折旧　　　　　56000
　　（3）按准予抵扣比例20%分5年将“待摊费用——增值税转型费用”计入期间费用，2004年末作会计分录
　　借：管理费用　　　　　　　　　　9520
　　　　贷：待摊费用——增值税转型费用　9520
　　2、旧固定资产转让增值税抵扣。在会计处理时，应先冲减有关备抵账户和收益账户。在增值税转型抵扣范围内，当转让价达到原购入价的一定比例（如25%）时，转让方开具增值税专用发票给受让方，受让方作类似购入新固定资产会计处理。否则，按现行处理其他旧固定资产的会计处理方法执行，转让方不开具增值税专用发票，受让方也不确认这种转型收益。
　　[例2]承上例，2005年初，A公司又将该设备转让给H公司（属增值税转型范围内的行业），取得转让收入234000元（转让价与原固定资产购入价格的比例大于25%）。
　　转让方A公司的会计处理：
　　（1）2005年初出售旧固定资产
　　“待摊费用——增值税转费用”余额=47600-9520=38080（元）
　　“待抵扣税额——待抵扣增值税”余额=47600-23800=23800（元）
　　借：固定资产清理　　　　　224000
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　56000
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　280000
　　借：营业外收入　　　　　　　　　23800
　　　　贷：待抵扣税额——待抵扣增值税　23800
　　（2）因为出售价与原购入价的比例为71.42%（200000÷280000）大于25%，所以，A公司应按17%的税率计算出售固定资产应纳增值税，并开具增值税专用发票，出售旧固定资产应纳增值税34000元（234000÷1.17×17%）。
　　借：银行存款2　　　　　　　　　　　34000
　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　62080
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　224000
　　　　　　待摊费用——增值税转型费用　　　　　　38080
　　　　　　应交税费一一应交增值税（销项税额）　　　34000
　　受让方H公司的账务处理
　　借：固定资产　　　　　　　　　　200000
　　　　待抵扣税额——待抵扣增值税　　　34000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　234000
　　由本例可知，A公司如果设备在使用期间不出售，5年后全部抵扣完固定资产进项税额47600元（9520×5）。如在使用期间出售设备，固定资产进项税额未抵扣完的余额被出售损益全部抵扣，同时，未抵扣完的增值税也按转让“较新的旧固定资产”的规定转移给受让方。受让方购入“较新的旧固定资产”也同样得到转型收益。
　　[例3]承例1，2005年初，如果A公司将该设备转让给J公司（不属增值税转型范围内的行业），取得出售收入234000元。
　　转让方A公司转让抵消分录同例2（1）。因出售价小于原购入价，且受让方不属增值税转型范围内的行业。所以销售旧固定资产应免征增值税。
　　借：银行存款　　　　　　234000
　　　　营业外支出　　　　　　28080
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　224000
　　　　　　待摊费用——增值税转型费用　38080
　　受让方公司账务处理
　　借：固定资产　　　　　　　　234000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　234000
　　3、自制固定资产增值税抵扣。对增值税转型范围内自制固定资产，平时按转型前自制固定资产处理。只有自制固定资产交付使用时，才按以下顺序确定的销售额计算进项税额：（1）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；（2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1 成本利润率）。属于应征消费税的固定资产，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本，销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率一般为10%，但如属于应从价定率征收消费税的货物，其成本利润率为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。组成计税价=成本÷（1 成本利润率）÷（1-消费税税率）。按上述方法确定进项税额后，由税务部门代开增值税专用发票，视同购入新的固定资产处理。同时，这种销售属视同销售，也应按此方法及金额确认为当期的销项税额。
　　[例4]A公司自制固定资产领用原材料50公斤，购入价为50000元，所含增值税为8500元（已计入进项税额），耗用直接人工为20000元。无同类设备的销售价。
　　领用原材料时
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　58500
　　　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　8500
　　　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　50000
　　支付人工费用时
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　20000
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　20000
　　交付使用时应纳增值税=（58500 20000）×（1 10%）×17%=14679.5（元）
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　78500
　　　　待抵扣税额——待抵扣增值税　　　14679.5
　　　　贷：在建工程、　　　　　　　　　　　78500
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　14679.5
　　借：待摊费用——增值税转型费用　　14679.5
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　14679.5
　　其余分录同例
　　综上所述，增值税转型时会计处理具有以下特点：（1）增值税转型后，购进固定资产所含增值税不能一次抵扣当期应纳的增值税，而应在规定的期限内分期抵扣。对这部分转型收益，先一次性确认为当期收益，再按规定的比例分期记人“管理费用”。（2）当在增值税转型范围内转让“较新的固定资产”时，应将增值税转型收益同时转让给受让方。（3）只有当自制固定资产交付使用时，才按规定视同购入新固定资产和视同销售同时作会计处理。