关于信托业务会计核算的思考

文章作者 100test 发表时间 2007:02:04 10:14:41
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财政部于2001年11月27日发布的新《金融企业会计制度》，专门列出一章对信托业务的会计核算作了规定，用以指导完成清理整顿、重新登记后信托公司的信托业务核算工作。经过一年多的会计实践，该制度在信托业务核算方面的重大缺陷开始显现，信托业务的会计核算工作也逐渐发展成为困扰信托公司以及信托公司监管当局的一个棘手难题，对信托业务会计核算制度进行重新探索很有必要。


一、新《金融企业制度》关于信托业务核算规定的内容。
新颁布的《金融企业会计制度》在第十四章专门对信托业务的会计核算进行了阐述，主要内容归纳如下：
（一）信托业务核算根本原则： 提出了“信托资产不属于信托公司的自有资产，也不属于信托公司对受益人的负债。信托公司终止时，信托资产不属于其清算财产”、“信托公司的自有资产与信托资产应分开管理，分别核算”、“信托公司管理不同类别的信托业务，应分别按项目设置信托业务明细帐进行核算管理”的三条根本原则。整个信托业务核算制度都围绕这三条根本原则去进行构思、设计。
（二）信托业务会计科目和会计报表：根据上述根本原则，设置了11个信托资产来源类和8个信托资产运用类会计科目，提出了以信托资产来源、运用表、信托业务利润表为核心的信托资产管理会计报表体系。
（三）信托业务费用和收益：对因办理信托业务而发生的费用及收益作了原则性的规定。对办理某项信托业务而发生的费用，可直接归属于该项信托资产的，由该项信托资产承担，不能直接归属于该项信托资产的，由信托公司承担；对信托业务产生的收益，在未分配之前，在待分配信托收益中核算。
对上述内容进行仔细分析，可以看出：
第一，关于新《金融企业会计制度》提出的信托业务会计核算根本原则：根据《信托法》第十六条“信托财产与属于受托人所有的财产（简称固有财产）相区别，不得归于受托人的固有财产或者成为固有财产的一部分”，第二十九条“受托人必须将信托财产与其固有财产分别管理、分别记帐，并将不同委托人的信托财产分别管理、分别记帐”的规定，信托公司受托管理的信托财产在实质上要独立于信托公司的固有财产，在信托公司终止清算时，信托财产不纳入清算财产，这可称为“信托财产独立于固有财产的实质原则”；在形式上，信托公司要将信托财产与固有财产分别管理、分别核算，这可称为“信托财产独立于固有财产的形式原则”，同时规定对不同委托人的信托财产分别管理、分别记帐，这可称为“不同委托人的信托财产相互独立”的原则。为体现信托财产的这三条原则，新《金融企业会计制度》对应提出了上述三条根本原则，前两条原则，笔者认为是信托财产独立性的实质原则和形式原则在信托业务核算的具体体现，只不过所采用的语言不同，是符合《信托法》的，也是正确的。但第三条原则“信托公司管理不同类别的信托业务，应分别按项目设置信托业务明细帐进行核算管理”则是为体现“不同委托人的信托财产相互独立”的原则，强调了通过信托业务明细核算来体现。
第二、运用会计基础理论对新《金融企业会计制度》提出的信托业务核算规定进行分析，由于该制度采用设置信托资产来源、运用科目，编制信托资产来源、运用表，信托业务利润表，进行信托业务的核算，可以很容易得出：
信托业务会计恒等式：信托资产运用＝信托资产来源
会计要素：信托资产来源、信托资产运用、收入、费用、信托收益5个要素
对信托业务核算的四个会计假设，从新《金融企业会计制度》的篇章结构看，信托业务会计核算应尊崇该制度第一章总则中对金融企业的一般性规定，但由于会计恒等式及会计要素的不同，信托业务会计已经显然表现出与一般金融企业会计不同的特性，对其中的部分假设不能简单套用新制度总则中的相关规定，需要根据该制度进行分析推理，主要是会计主体假设、持续经营假设2个会计假设。
关于会计主体假设：为了从实质和形式上都体现信托财产独立于固有财产的原则，新《金融企业会计制度》提出了信托资产来源与运用的概念，认为，信托公司受托管理的信托财产，对信托公司而言，是一种资金来源与资金运用，而不是资产与权益，并单独用信托资产来源、运用表进行反映，以此同信托公司站在公司法人的地位上，编制固有财产项下的资产负债表相区别。由此，可以得出，信托业务核算的会计主体，仍然是信托公司，只不过此时是站在受托人的地位上从事对信托业务的核算，即将信托公司处于信托受托人身份所从事的经济活动纳入信托业务核算的范围。从这个意义上讲，无论信托公司设立多少个信托，不论这些信托处于信托成立、生效、运作或清算、终止状态，这些信托都只是作为信托公司的一种资金来源或运用，统一在信托资产、来源表中核算反映。
关于持续经营假设：由于信托业务核算的会计主体，是处于受托人地位的信托公司，因此，持续经营假设应表述为，信托公司的受托人地位在将来将正常持续下去，信托公司破产或信托公司失去从事信托业务的资格，持续经营假设将不成立。
关于信托业务会计核算的一般原则：在新《金融企业会计制度》第一章总则中提到了十三条原则，对客观性原则、相关性原则、一贯性原则、可比性原则、及时性原则和明晰栽?个反映对会计信息质量一般性要求的原则，毫无疑问，也应适用于信托业务核算；对权责发生制原则、配比原则、实际成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则4个会计计量、确认原则，以及实质重于形式原则、谨慎性原则、重要性原则3个修正性原则，是否也适用于信托业务核算，需要探索。从会计实务反映的情况看，主要在实际成本原则、谨慎性原则、重要性原则的运用上出现了问题。