北注协CPA慢班《会计》讲义-第15章

文章作者 100test 发表时间 2007:02:04 11:23:12
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一、本章在考试中的地位
　　1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于一般地位。本章重点是承租人融资租赁和售后租回形成融资租赁的会计处理。
　　2．本章内容有变化:
　　（1）在融资租赁承租人的会计处理中，在租赁开始日，旧准则的处理方法是承租人将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用；新准则处理方法是承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。
　　（2）对未确认融资费用原准则可以采用直线法、年数总和法、实际利率法摊销；新准则规定只能采用实际利率法摊销。
　　（3）承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，原准则规定计入当期损益；新准则规定计入租入资产价值。
　　（4）售后租回交易，如果认定为一项经营租赁，旧准则的会计处理方法是将售价与账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照租赁支付比例进行分摊；新准则的会计处理方法是在旧准则的处理方法上作了补充：如果有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。
　　
　　3．本章复习方法：融资租赁的核算应与固定资产的核算结合复习；售后租回应与收入确认相结合复习。
　　二、本章考点精讲
　　【考点一】租赁的分类（掌握）
　　1．租赁的分类
　　（1）租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。
　　（2）租赁分为经营租赁和融资租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。
　　[例1]2004年12月25日甲公司与乙公司签订租赁协议，从2005年1月1日起甲公司从乙公司租入一台全新的生产设备，设备的可使用年限为3年，设备的原账面价值390万元，公允价值为400万元。双方协商，租期3年，每年在年末支付租金150万元。到期时，预计设备的公允价值为20万元，甲企业担保的资产余值为0万元。到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。
　　甲公司租入设备后，如果本项目效益特别好，则每年支付租金150万元，则除支付租金外，其余所得都归承租方所有，因此，与设备所有权有关的报酬转移到了承租方；如果效益很差，则每年必须支付150万元固定租金，可见，与设备所有权有关的风险也转移到了承租方。这种转移了与资产所有权有关的风险和报酬的租赁，属于融资租赁。
　　2．融资租赁的具体标准
　　符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：
　　（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
　　（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。如上述设备3年到期后，预计资产余值为20万元，如果购价在1万元及以下（相当于当时公允价值的5%），则本租赁为融资租赁。
　　（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（≥75%）。上例中全新设备使用年限3年，租赁期3年，属于融资租赁。
　　（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于（≥90%）租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。下面从承租人角度计算最低租赁付款额及其现值，然后计算其与资产公允价值的比例。
　　第一，先计算最低租赁付款额
　　最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁付款额中的“最低”是指在整个租赁期内，可确定的、基本的付款额，在做账时应计入“长期应付款”中。
　　在租赁期内，承租人可能支付的款项包括：
　　①租金，这是确定的，应作为最低租赁付款额，计入长期应付款；如例1中，每年支付租金160万元。
　　②购价，如果购价仅相当于资产价值的5%及以下，作为理智的经济人，一定会购买，因此，也应作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。
　　③或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或有租金在租赁开始这是不确定的，不能作为最低租赁付款额。比如，双方约定按基本利率6%来收取租金，另外支付或有租金。或有租金有以下两种形式：
　　或有租金与物价指数相联系。如果物价指数在10%—15%之间，每年再付租金30万元；物价指数在15%—20%之间，每年再付租金50万元等等。这种或有租金，租入资产时是不能确定的，只能在实际支付时，借记“财务费用”，贷记“银行存款”（理解为物价上涨多付的利息）。
　　或有租金与营业收入相联系。例如，协议规定，从租期的第二年起，每年按本项目营业收入的2%计算或有租金。显然，这种或有租金，租入资产时也是不能确定的，只能在实际支付时，借记“营业费用”，贷记“银行存款”（租金与营业收入相联系，理解为销售费用）。
　　④履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。这些支出，在租赁开始时也是不能确定的，不能计入最低租赁付款额中，只能在实际支付时，直接计入当期损益，借记“制造费用，管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。
　　⑤初始直接费用：承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。初始直接费用在发生时，已用现金支付，不作为最低租赁付款额，不计入“长期应付款”中。
　　⑥ 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，按规定作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。
　　[接例1]最低租赁付款额=租金 承租人或与其有关的第三方担保的资产余值
　　 =150*3=450 （万元）
　　其支付时点为：
　　 *———*———*———*
　　 150 150 150