孙进山2006年深圳注协CPA会计辅导笔记-第十三章

文章作者 100test 发表时间 2007:02:04 11:35:28
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第十三章　借款费用
本章2002年的试题分数为7分左右，2003年试题的分数为1.5 分，2004年试题的分数为3分。本章分数不高，试题题型包括单选题、多选题和计算及会计处理题。客观题考核的是一些基本的概念，主要包括：
　　（1）借款费用的概念；
　　（2）利息资本化金额的计算；
　　（3）借款费用停止资本化的时点等。
　　2004年考题是关于计算及会计处理题考核的是外币业务与借款费用的结合。
与2004年版教材相比，本章内容未发生变化。
第一节 、借款费用概述
借款费用的定义及其包括的内容:
借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。它反映的是企业借入资金所付出的代价，包括以下四个方面的内容：
1、因借款而发生的利息
因借款而发生的利息，包括企业从银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券而发生的利息，以及为购建固定资产而发生的带息债务应当承担的利息。
2、因借款而发生的折价或者溢价的摊销
因借款而发生的折价或者溢价的摊销主要指发行公司债券所发生的折价或者溢价的摊销。例如，甲公司发行公司债券的票面价值为1000元，票面年利率为6%，期限为4年，而同期市场利率为8%，由于公司债券的票面利率低于市场利率，这样，甲公司将会折价发行公司债券，来补偿投资者在购入债券后所发生的利息收入上的损失，以使公司债券能够成功发行。显然，企业在每期摊销折价或者溢价时，其实质便是对债券利息的调整（即将债券名义利率调整为实际利率），因此，因借款而发生的折价或者溢价的摊销属于借款费用的范畴。
3、因借款而发生的辅助费用
因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用，由于这些费用是因借款而发生的，亦属于借入资金所付出的代价，因而因借款而发生的辅助费用亦构成了借款费用的组成部分。
4、因外币借款而发生的汇兑差额
因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记帐本位币金额所产生的影响金额。
二、专门借款的定义
专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。这种款项应当有明确的用途，即为购建某项固定资产而专门借入的，并应当具有标明该用途的借款合同。
三、借款费用的范围
借款费用可予资本化的资产范围——固定资产
（1）、只有发生在固定资产购置或者建造过程中的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）的购置、建造或者制造过程中的借款费用，不能够予以资本化。
（2）、符合条件的情况下：固定资产一旦达到预定可使用状态，就应停止借款费用资本化。购入不需要安装的固定资产，在购入时就视为已经达到预定可使用状态。
借款费用可予资本化的借款范围——予以资本化的借款范围为专门借款。
专门借款：企业只有为购建固定资产而专门借入的款项，及专门借款所发生的借款费用才允许予以资本化，其他借款（如流动资金借款等）所发生的借款费用均不允许资本化，而应当计入当期损益。
四、借款费用的确认原则
明确资本化和费用化的界限（借款费用的确认原则主要解决的是将每期所发生的借款费用予以资本化，计入相关资产的成本，还是将每期所发生的借款费用予以每期费用化，直接计入当期损益。）
（1）、符合资本化条件的借款费用：予以资本化，计入相关资产的成本；
（2）、不符合资本化条件的借款费用：予以费用化，区别情况进行会计处理，如果该借款费用属于在筹建期间发生的，应当根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益；如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的，应当根据其发生额全部费用化，计入当期损益。
第二节、 借款费用的会计处理
一、借款费用开始资本化的条件
（1）、因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额，应当在以下三个条件同时具备时，开始资本化。
①、资产支出已经发生
A、支付现金：用货币资金支付固定资产的购建支出。
B、转移非现金资产：企业将自己的非现金资产直接用于固定资产的建造或者安装。如将自己生产的产品（水泥）用于固定资产的建造。
需要注意的是，对施工过程中耗用的本企业生产的产品，其资产支出计算公式为：
　资产支出＝产品成本＋产品耗用的原材料已支付的增值税进项税额＋视同销售已交纳的增值税
例　某水泥公司2000年3月1日借入一笔长期借款2000万元，用于建造厂房，厂房于当日开工，3月10日，公司用生产的水泥换入工程物资一批，价款500万元。尽管公司购入工程物资并没有直接支出现金，但如果公司将生产的水泥出售，则可形成现金流入500万元，从而可以用来偿还银行借款，避免500万元借款的产生，并节约相应的利息费用。目前公司转出500万元的水泥，换入工程物资，用于建造厂房，则500万元的借款无法减少或者偿还，相应的利息也就无法避免。其实质是公司资源流出增加500万元，导致借款资金占用增加500万元，所以转移水泥的金额应该计入建造厂房的"资产支出"中，承担相应的利息费用。
C、承担带息债务：企业为了购买工程用材料等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。
企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资，如果由赊购产生的债务为带息债务，则应当作为资产的支出，计算应予资本化的借款费用金额。如果企业委托其他单位建造固定资产，则企业向被委托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。
例公司于2000年12月1日开出一张带息票据10万元，购买工程用材料，期限为6个月，票面年利率为6％，这样公司在12月31日编制报表时就需要承担500元（100000×6％／12）的利息费用，这与公司向银行借入款项购置工程物资并支付利息，在性质上是一样的，所以，公司承担的10万元的带息债务应作为资产支出的组成部分。
　　需要说明的是，企业在购建固定资产时向供应商赊货（且该赊货所形成的债务不附息）、为购建固定资产所形成的应付工资、应付福利费等情况，尽管它们都构成在建工程成本，但并不包括在这里所指的"资产支出"范围之内，原因是它们并没有占用借款资金，当然也不必承担利息费用，否则会使利息费用的资本化金额高估。
例、企业于2000年3月1日采用带息应付票据方式购买了10万元的工程用材料，票据期限为三个月，年利率为6％，到期还本付息。3月31日编制当月会计报表时，应付票据尚未偿付，则该笔应付票据本金10万元应作为当月资产支出。如果这10万元是不带息的应付票据或应付账款，则3月31日编制当月会计报表并计算应予资本化的借款费用金额时，不将其作为资产支出。