非货币性交易审计方法初探

文章作者 100test 发表时间 2007:02:05 18:23:43
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从20世纪80年代兴起的边境易货贸易，到目前企业之间的资产置换业务，对会计实务的冲击力很大。1999年，我国正式出台了《企业会计准则--非货币性交易》，对该类业务的会计核算和相关信息的披露作了规范，从某种程度上避免了企业利用非货币性交易操纵利润。本文就企业间非货币性交易审计等相关问题进行探讨。

　　一、非货币性交易审计要注意的几个问题

　　(一)非货币性交易审计范围的界定。

　　1．非货币性资产的界定。非货币性交易指交易双方以非货币性资产进行的交换，因此，审计时注册会计师必须首先查明企业交易是否确属非货币性资产的交换。企业会计准则规定，只有那些在将来为企业带来的经济利益(即货币金额)是不固定的或者是不可确定的资产才是非货币性资产。如:甲公司以应收账款交换乙公司生产经营用机床，甲公司按非货币性交易进行账务处理。审计时，注册会计师应注意到应收账款为货币性资产，甲公司该交易不属非货币性交易.如果甲公司以不准备持有到期的债券投资交换乙公司生产经营用机床，则该交易属非货币性交易。

　　2．补价存在时，非货币性交易的认定。实务中，企业有可能在换出、换人非货币性资产的同时也支付、收到一定金额的货币性资产。此时，注册会计师应注意审查补价占整个交易金额的比例的计算是否真实、是否正确，当企业对这类交易按非货币性交易准则进行会计处理时，该比例是否小于或等于25%。

　　(二)非货币性交易审计的重点应放在其会计计量上。

　　1．没有补价的情况。注册会计师应审查同类非货币性资产的交换，企业是否以换出资产的账面价值作为换人资产的人账价值。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，注册会计师应审查企业是否以换出资产的公允价值作为换人资产的人账价值.是否按换出资产的公允价值与其账面价值的差额，确认损失。不同类非货币性资产交换时，注册会计师应审查企业是否以换人资产的公允价值作为其人账价值.换人资产公允价值与换出资产账面价值的差额是否计算损益。如果换人资产的公允价值无法确定，审查企业是否以换出资产公允价值作为换入资产的大账价值.换出资产公允价值与账面价值的差额是否计算损益。如果两者的公允价值都无法确定，注册会计师应特别注意此时企业是否确认损益，是否以换出资产账面价值作为换入资产人账价值。

　　2．存在货币性补价的情况。同类非货币性资产交换中，支付补价的企业，注册会计师应审查企业是否以换出资产的账面价值与补价之和作为换人资产的人账价值。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，注册会计师应审查其是否以换出资产的公允价值与补价之和作为换人资产的人账价值.是否按换出资产的公允价值与账面价值之间的差额确认损失。收到补价的企业，如果换出资产没有发生减值注册会计师应审查企业是否以换出资产账面价值扣除补价加上收益作为换人资产人账价值.是否以补价占换出资产公允价值的比例为基础，确认收益。如果换出资产公允价值低于其账面价值，应审查企业是否以换出资产公允价值减补价作为换人资产人账价值.是否按换出资产公允价值与其账面价值之间的差额确认损失。

　　不同类非货币性资产交换时，支付补价的，注册会计师应审查企业是否以换人资产公允价值作为其入账价值.是否按换人资产公允价值减去补价后，与换出资产账面价值之间的差额计算损益。收到补价的，是否以换人资产公允价值加上补价后，与换出资产账面价值之间的差额计算损益。

　　审计举例:甲公司以生产经营用车床A交换乙公司生产经营用车床B，两公司换入的目的都是为了自用。车床A的原值为150000元，交换日累计折旧为10000元，公允价值为130000元。B车床的原值为180000元，交换日累计折旧为20000元，公允价值为150000元。另，甲公司向乙公司支付补价20000元，假设整个交换过程末发生相关税费。经查，甲公司账上换人资产的人账价值为160000元，没有确认损益.乙公司账上换人资产的人账价值为130000元(150000一20000)，并确认当期损失10000元即(180000-20000)一150000元。注册会计师审查该业务时，首先查明该业务属同类非货币性交易，20000/（20000 130000)x100%=13.3%，小于25%.然后，按非货币性交易计量标准审查，表明甲公司的计量是错误的。

　　甲公司换人资产的人账价值应为:130000 20000=150000元

　　应确认的损益为:130000-(150000-10000)=－10000元。

　　乙公司的会计计量是正确的。注册会计师发表审计意见时，就需考虑甲公司资产的高估、利润的夸大对审计报告的影响，是会计政策误用，还是粉饰报表，粉饰其财务状况和经营成果，需迸一步查明原因。

　　(三)充分体现注册会计师审计鉴证职能披露完整性审计。非货币性交易不同于企业正常情况下所进行的货币性交易，企业会计准则明确要求企业在其财务报告中对非货币性交易进行披露。注册会计师为了便会计信息的使用者更全面地了解企业的财务状况、经营成果、现金流量，应注意审计企业是否披露非货币性交易的类型，即以什么资产与什么资产交换.是同类非货币性资产交换还是非同类非货币性资产交换。审计企业是否披露非货币性交易涉及的金额，即非货币性交易中换人、换出资产的公允价值、补价金额以及换出资产账面价值.是否披露非货币性交易的计价基础及应计的损益。