高级会计师考试《会计实务》讲义一

文章作者 100test 发表时间 2007:05:10 14:45:04
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第一章　资产计价与减值
　　企业取得的各项资产，首先应当严格按照国家统一会计制度的规定，准确地进行计价，合理地确定其入账价值。其次，应按照谨慎性原则以及资产的确认标准，定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失合理地计提资产减值准备，不得计提秘密准备。
　　一、应收款项
　　（一）应收款项形成时的计价
　　企业的应收款项在形成时应当按照实际发生额计价入账。

　　（二）应收款项的期末计价
　　企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。

企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规的规定报有关各方备案。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，按照会计政策、会计估计变更的程序和方法进行处理，并在会计报表附注中予以说明。

　　（三）坏账损失的核算方法
　　1．备抵法
　　备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期费用，同时建立坏账准备，当某项应收账款全部或者部分被确认为坏账时，按确认的坏账金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款。

　　2．备抵法的运用
　　采用备抵法时，企业应在期末对各项应收款项进行分析的基础上，预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备；实际发生坏账核销时冲减已计提的坏账准备。
已确认并转销的坏账，如以后又收回的，应通过应收款核算。

（四）计提坏账准备的应收款项范围
　 计提坏账准备的应收款项范围包括应收账款、其他应收款。
　　企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并计提相应的坏账准备。

　　企业持有的到期收不回的应收票据应转作应收账款，并计提相应坏账准备；对于未到期的应收票据，如有确凿证据表明不能够收回或收回的可能性不大时，也应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。

　在采用账龄分析法时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款或其他应收款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定。存在多笔应收账款或其他应收款，且各笔应收账款或其他应收款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应逐笔确认收到的应收账款或其他应收款；如无法做到，则应按先发生先收回的原则确定，剩余应收账款或其他应收款的账龄也按原账龄加上本期应增加的账龄确定。

　　（五）坏账准备的计提方法
　　1．账龄分析法
　　2．余额百分比法
　　3．销货百分比法
　　4．个别认定法

　　在采用账龄分析法时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款或其他应收款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定。存在多笔应收账款或其他应收款，且各笔应收账款或其他应收款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应逐笔确认收到的应收账款或其他应收款；如无法做到，则应按先发生先收回的原则确定，剩余应收账款或其他应收款的账龄也按原账龄加上本期应增加的账龄确定。

在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时，如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别（例如，债务单位所处的特定地区等），导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备将无法真实地反映其可收回金额的，可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备。在同一会计期间内运用个别认定法的应收款项，应从采用其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。
企业应当根据应收款项的实际可收回情况合理计提坏账准备，不得多提或少提，否则视为滥用会计估计，应作为重大会计差错 进行会计处理。

二、短期投资
　　（一）短期投资取得时的计价
　　短期投资在取得时应当按照投资成本计量。初始投资成本包括为取得短期投资实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但不包括在取得短期投资时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利和已到付息期但尚未领取的债券利息。

1.短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。
2.短期债券投资实际支付的价款中包含的已到利息期但尚未领取的债券的利息。
短期投资的现金股利和利息，按以下规定处理：
1短期投资持有期间所获得的现金股利或利息，除取得时已计入应收项目的现金股利或利息外，以实际收到时作为初始投资成本的收回，冲减短期投资账面价值。
2短期投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息，以实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息，不冲减速短期投资的账面价值。
（二）短期投资期末计价
　　短期投资在期末应当按照成本与市价孰低计量。其中，成本是指短期投资取得时的实际成本；如果短期投资持有期间获得现金股利或利息而冲减短期投资成本的，则应以冲减后的新成本作为比较的基础。市价是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时一般应按期末市场上的收盘价格作为市价。
国际上短期投资在持有期间内的期末计价方法通常有以下三种：
1 成本 2 市价 3 成本与市价孰低
成本与市价孰低计价的优点在于：
第一，符合谨慎原则。
第二，在期末资产负债表上短期投资以扣除跌价准备后的账面价值反映，更符合资产的定义。
第三，与其他资产的期末计价原则一致，如存货按成本与可变现净值孰低计价即市价高于成本，不确认未实现的收益；市价低于成本的，计提跌价准备。
缺点：会计理论上的不一致，即对于市价低于成本的部分，确认为损失，而对于市价高于成本的部分，则不确认收益。
我国会计准则和会计制度要求短期投资采用成本与市价孰低计价。理由：第一，在我国，证券市场尚不成熟，短期投资用市价计价不一定能够反映企业短期投资期末时的真正价值；第二，我国资产普遍存在高估现象，采用成本与市价孰低计价，可以避免短期投资高估；第三，采用成本与市价孰低计价比较稳健。

（三）短期投资跌价准备的计提方法
　　企业可以根据自身的情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价准备。某项投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），则应按单项投资为基础计算并确定跌价准备。
1 设置准备科目，作为资产的备抵，在资产负债表上，备抵科目的余额以备抵其资产价值的方式列示。在投资准则中要求设置科目，作为“短期投资”科目的备抵科目，在资产负债表上作为短期投资项目的减项。
2 期末，比较短期投资的成本与市价，以其较低者作为短期投资的账面价值。市价，是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时一般应按期末证券市场上的收盘价格作为市价。
（1）按投资总体计提
（2）按投资类别计提
（3）按单项投资计提
短期投资成本与市价孰低计价时，市价成于成本的损失及以后市价恢复，均是未实现的损益。对于这部分未实现的损益，会计处理上有两种可供选择的方法：一是计入当期。短期投资变现价值与账面价值的差额为已实现的损益，由于短期投资通常是在一年内变现的资产，因此，期末对市价与成本的差额所产生的末实现损益，均直接计入当期损益。二是将未实现的收益不确认为当期收益，作为所有者权益中不可分配的重估价盈余，损失则计入当期损益。
短期投资跌价准备可按以按公式计算：
当期应提取的短期投资跌价准备=当期市价低于成本的金额-“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，如果当期短期投资市价低于成本的金额大于“短期投资跌价准备”科目的代方余额，应按其差额提取跌价损失准备；如果当期短期投资市价低于成本的金额小于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的跌价准备；如果当期短期投资市价高于成本，应在已计提的跌价准备的范围内冲回。
在采用成本与市价孰低计价时，其成本应按原取得时的投资成本为基础比较。如果短期投资持有期间获得现金股利或利息而冲减投资成本的，则应以冲减后的新成本为作为比较的基础。
（四）短期投资跌价准备的处理
　　每期期末企业应将股票、基金、债券等短期投资的市价与成本进行比较。市价低于成本的，应当按其差额确认投资损失，并计提短期投资跌价准备。

　　已计提跌价准备的短期投资的价值又得以恢复时，应在原已计提的跌价准备的范围内转回。
处置投资时，其成本根据以下不同情况结转：
1 全部处置某项短期投资时，其成本为投资的账面余额。
2 部分处置某项投资时，应按该项投资的总平均成本的确定其处置部分的成本。
部分处置某项短期投资时，在短期投资跌价准备按单项投资计提的情况下，如果在处置的同时结转已计提的跌价准备，以及部分处置某项长期投资时，则应按处置比例相应结转已提的跌价准备；短期投资跌价准备按投资类别或投资总体计提的情况下，不同时结转已提的跌价准备。