2007年注册会计师考试《会计》学习讲义（八）

文章作者 100test 发表时间 2007:06:25 12:32:06
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第二节 金融资产和金融负债的分类
这里主要注意掌握金融资产的分类。
一、金融资产分类的原则
金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；
（3）贷款和应收款项；
（4）可供出售金融资产。
金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。以下对各类金融资产的分类原则予以说明：
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
此类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
1、交易性金融资产
主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。
2、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。例如，企业运用衍生工具对某可供出售金融资产进行套期保值，但由于套期有效性未能达到企业会计准则规定的要求而无法采用套期会计方法，在这种情况下，如果将该金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类金融资产可以更好地反映风险管理的实际，提供更相关的会计信息，那么企业可以作这种指定。（二）持有至到期投资
此类金融资产是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
1、到期日固定、回收金额固定或可确定
“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如，投资利息和本金等)的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。
2、有明确意图持有至到期
“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期；
（1）持有该金融资产的期限不确定；
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；
（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资(含支付的溢价和交易费用)，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。
3、有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期：
（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；
（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
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