2008备考CPA辅导第十章资产减值第五节

文章作者 100test 发表时间 2008:01:15 12:56:31
来源 100Test.Com百考试题网

第五节　相关知识点总结

　　[知识点理解与总结]　
　　
　　一、第一节
　　1、适用资产减值的几个资产的处理：减值不能够转回。减值可以转回的是适用金融资产减值的资产、存货等短期的流动资产。对于减值不能够转回的资产的减值处理，主要记住可收回金额是公允价值扣除处置费用的净额和未来现金流量的现值两者中的高者。另外对于资产组的认定问题：不仅仅是从是否能够单独产生现金流量来判断，还需要考虑企业的行政管理的具体情况。比如几项资产虽然单独都可以产生现金流量但是企业行政管理上作为一个独立的单位核算，比如子公司，那么子公司应该以整体作为一个资产组。
　　2、分期收款销售商品,即商品已经交付.货款分期收回,延期收取的的货款具有融资性质.应收的合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定.
　　应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额.应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销.冲减财务费用.典型的分录为：
　　（1）销售实现时：
　借：长期应收款
　　　　银行存款
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税金－－-应交增值税（销项税额）
　　未实现融资收益
　　同时结转成本的分录：
　　借：主营业务成本
　　　　贷：库存商品
　　（2）每年末摊销未实现融资收益：
　　借：末实现融资收益（摊销的确定应该是按照长期应收款的摊余成本×实际利率确定，基本原理可以参照持有至到期投资的处理进行，如果存在坏账准备的，摊余成本中应该扣除计提的减值。）
　　　　贷：财务费用
　　需要注意的是摊销方法是适用实际利率法，实际上就是摊余成本法，原理和持有至到期投资的处理是一致的。长期应收款就相当于是"持有至到期投资的－成本"明细，未实现融资收益就相当于是"持有至到期投资－利息调整"明细，那么在计算摊余成本时候应该用期初摊余成本扣除未实现融资收益的摊销，未来可收回金额小于这个摊余成本的要计提坏账准备，以后摊余成本要扣除计提的减值，需要注意的是计提的坏账准备是可以转回的。
　　3、"应收财款"在每年末发生减值迹象的时候要进行减值测试，计提"坏账准备"。具体的方法是根据企业自身的情况而定，或者是帐龄分析法，或者是余额百分比法，一经确定不得随意更改。
　　4、存货的跌价准备是釆用期末成本与可变现净值孰低法来计量的。这里有一个规律：
　　A：在存货估计售价的确定，有合同的，合同数量内是按合同价来算。超过合同数量的是按一般市价来计算。无合同的就按一般市场价来计算。（一般市场价的确定应以主要销售地的售价格为准）。
　　B：在材料期末计理时的特殊考虑。
　　（1）若材料直接出售的。材料按成本与可变现净值孰低计量（材料可变现净值=材料估计售价-材料出售估计的销售费用和相关税金）。
　　（2）产品没有发生减值的，材料按成本计量。
　　（3）产品发生减值:材料按成本与可变现净值孰低计量.材料可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成-产品出售估计的销售费用和相关税金.
　　5、关于递延所得税的问题。企业计提的减值是不允许税前扣除的，实际发生减值的时候允许睡前扣除。那么计提减值形成了可抵扣暂时性差异，在实际发生减值的时候是差异转会到额时候。如果是已经核销的坏账又收回的，应该是调增当期的应纳税所得额。

　　二、第二节
　　1、资产组的认定：应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据，同时还应该考虑企业的行政管理问题，资产组基本的思想是独立产生现金流量，但是行政管理的需要额决定了资产组的认定问题。作为教材的理论探讨上看，独立产生现金流量还是很主要的一个标准。因此，看它是否能独立的产生现金流入是认定资产组的最关键因素。资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致。不得随意变更。
　　2、资产组的可收回金额在确定时，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者来确定。未来现金流量的现值的确定，具体计算方法需要了解一下，一般考试中会给出各个资产的现金流量单独现值，出现各项现金流出和流入的的计算比较少。
　　3、资产组减值损失的确认，是根据资产组的账面价值和可收回金额俩者来比较得出。当可收回金额比账面价值低时，表明资产组发生了减值，应当确认该资产组的减值损失。当资产组的可收回金额大于账面价值的时候，已经计提的减值不能够转回。需要明确的是适用资产减值准则的减值损失是不能够转回的。
　　4、资产组减值的会计处理，减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：
　　（1）首先是抵减分摊至资产组中商商誉的账面价值。
　　（2）然后，根据资产组中的除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重。按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　（3）以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的），该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
　　（4）典型的会计分录：
　　借：资产减值损失
　　贷：无形资产减值准备
　　固定资产减值准备－－-***设备
　　－－－－***设备
　　商誉减值准备
　　三、第三节
　　1、总部资产分摊到资产组要注意一下分摊比例的确定问题，基本上掌握账面价值为基础的确定方式，至于年限存在很大差异的资产，以年限为基础地额权数确定也需要了解一下。比如各项资产的使用年限不一致，选择一个作为权数为1，那么其他的年限以这个年限为基准计算出各自的权数，用权数乘以各自的账面价值，得出的就是加权计算后的账面价值，以这个账面价值作为分摊减值的基础，然后再计算出各自的新的账面价值。
　　如果一项资产存在可收回金额的，那么减值的分摊额度是有限制的，分摊减值后的账面价值不能够低于该项资产的可收回金额，那么这个减值的额度就是该项资产的分摊减值的限额。
　　2、关于总部资产减值的处理方法：
　　（1）对于总部资产中部分可以合理分摊到资产组的情况，关键问题是分摊比例的确认和减值的确认，在减值的确认上基本没有什么难点，重点需要注意减值在资产组和分摊到资产组的总部资产的减值分摊上，基本上按照账面价值为基础来确定分摊比例。
　　（2）对于总部资产中部分不能合理分摊到资产组的情况。首先是考虑能够合理分摊到资产组的总部资产减值问题，通过比较各个分摊了总部资产的资产组的减值，按照上面第一点来确认减值后得出各个资产组的心得额账面价值。
　　然后把不能分摊的总部资产和各个资产组合并确认为一个大的资产组，那么根据可收回金额与账面价值的比较来确定减值，然后根据账面价值为基础确定分摊比例。
　　（3）需要注意的是对于各个资产组来说，各自的现金流量已经给出了，这个现金流量是这个资产组考虑了可以分摊的总部资产以后的现金流量，按照道理来说资产组现金流量和包含了总部资产的现金流量是没有关系的，但是如果深层次想一下的话，各个资产组其实就是总部管理下的一个个小的单位，那么必然是体现了包含总部资产在内的整体的盈利能力，那么这个现金流量其实就是考虑了总部资产在内的现金流量。
　　对于各个资产组和不可分摊的总部资产联合组成的资产组来说，这个时候的现金流量一般可以认定为是各个资产组的现金流量的综合。严格的说各个资产组的现金流量是考虑了整个总部资产在内的现金流量，那么在比较可以分摊的总部资产减值的时候，用这个包含了所有的总部资产因素的现金流量是不太合适的，但是正是因为总部资产有一部分不能合理分摊，那么也决定了现金流量部分是不能够区分总部资产的影响的。所以从减值认定的可行性上来看，只能按照教材中给出的处理方法来进行。
　　3、关于教材197页的例题的处理。很多考生对于最后一段的现金流量有问题，提问说如果整体资产组的现金流量小于1440怎么办？应该说不可能有这样的情况出现，整体资产组的现金流量不可能比耽搁相加小。那么也不需要考虑小于1440以后的总部资产减值确认问题。所以在考虑问题的时候要注意前后的逻辑关系，不符合逻辑关系的问题只会让自己在学习的时候浪费时间。
　　四、第四节
　　　1、商誉的计算问题。例题中遇到的一般都是非同一控制下形成的控股合并，商誉即是实际付出的合并成本大于应该享有的被投资的单位的可辨认净资产的公允价值的份额的部分。如果是全资子公司的，商誉就是全部是母公司应该在合并报表中确认的；如果不是全资子公司的，那么合并报表中的商誉是不包括少数股东权益享有的商誉。
　　2、商誉减值测试的实质。之前已经进行了讲解，商誉是资产负债表必须要进行减值测试的资产，相比于其他的资产来说，商誉比较特殊。因为除了商誉和摊销年限不确定的无形资产以外的几个资产都是出现了减值迹象以后才进行减值测试，商誉则是必须在每个资产负债表日都要进行减值测试。
　　对商誉进行减值测试其实就是集团公司对于旗下的子公司的净资产进行减值测试。所以这里的资产组其实就是整个子公司。对于商誉来说由于不能分摊到具体那个资产组，那么处理是类似于不能合理分摊的总部资产。处理不同的是商誉的和整个子公司作为整体以后，如果发生减值的，减值首先要递减商誉，如果是非全资子公司的，减值应该递减全部的商誉（包含少数股东权益部分的商誉），然后
　　如果一项资产存在可收回金额的，那么减值的分摊额度是有限制的，分摊减值后的账面价值不能够低于该项资产的可收回金额，那么这个减值的额度就是该项资产的分摊减值的限额。
　　3、关于商誉减值减值的处理方法：
　　（1）首先要对于不含有商誉的资产组进行减值测试。如果资产组发生价值了，那么商誉是肯定发生减值了，那么把商誉整体确认减值，把计算出来的减值确认为资产组的减值。如果不包含商誉的资产组没有发生减值的，为了进一步判断商誉是否发生了减值，那么需要进入第二步。
　　（2）对包含商誉的资产组进行减值测试。如果发生减值的应该先抵减商誉的价值；如果抵减完毕之后有差额的，应该确认为资产组的减值。其中对于商誉减值的部分应该按照股权比例确定集团公司应该反映的商誉减值准备；同时对于资产组来说，确认的减值仍然需要按照股权比例计算应该分担的减值，确认为当期的减值损失。
　　4、商誉的减值测试方法程序是固定的，第一步说白了就是一个试探性的步骤。如果检测发现资产组发生减值的，那么证明商誉已经全部减值，资产组确认的减值可以认为是不包含商誉的资产组应该确认的减值，那么这个时候商誉的减值测试到此为止，不必要进入到第二步了；如果第一步测试表明资产组没有发生减值的，那么为了进一步确认商誉是否发生了减值就需要进入到第二步的处理。
　　所以教材中给出的商誉减值的处理程序基本上都是有用的，第一步无法解决的进入到第二步。这种计算方法基本上类似于计算机额程序设计，第一个步骤能够完成的工作不会转入第二个步骤；第一个步骤不能完成的工作自动转入第二个步骤，这样的处理方式应该说是比较先进的。