财务会计概念框架的构建及其经济分析会计硕士考试

文章作者 100test 发表时间 2009:02:07 21:00:13
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　　「摘要」从世界经济的发展趋势来看，构建财务会计概念框架已经成为国际会计协调化的大方向。也是我国进行会计改革的主要任务。。在现有环境约束下，构建财务会计概念框架是一种制度均衡。但会计环境的差异决定了我国在制定财务会计概念框架过程中不能完全照搬美国的“综合模式”或国际会计准则委员会的“简约模式”，而必须结合我国特殊的会计环境制定相应的财务会计概念框架。

　　「关键词」财务会计 概念框架 会计协调

　　随着人类进入新经济时代，新的交易或事项层出不穷，国际问经济交往日益紧密，如何及时规范会计实务中出现的问题、如何提供国际间可比的财务信息，已成为准则制定者必须面对和解决的问题。规范会计行为的努力主要有两种模式：一是“事件处理模式”，即对实务中现有的惯例进行总结，从中选择较为合理的处理方式制定为会计准则。但在这种模式下，由于准则制定者在准则制定过程中难以协调相关利益集团的矛盾，不可避免地会出现多种备选方案；同时随着交易活动种类的增加，准则制定者制定的会计准则也变得越来越详细、越来越严格，并使财务报告变成技术处理的结果而逐渐偏离会计体系的既定目标。

　　实践表明，这种方式规范会计行为的效果较差。二是“通用原则引导模式”，即为财务会计提供一套概念框架，各种行为规范方式由其演绎出来。在这种财务会计体系中，各类交易或事项根据其性质选择合理的处理方式。由于财务会计概念框架（CF）有助于提高准则制定过程本身的质量、一致性，以及能够缓解实务界要求准则制定者及时做出反应的压力，这种模式逐渐被一些国家和国际会计准则委员会所采纳。

　　一、制定财务会计概念框架的收益-成本分析

　　1.构建CF的收益分析。（1）提高会计准则的质量、内在一致性和及时性。随着经济环境日新月异，加快适应环境变化的步伐成为准则制定者必须面对的问题。实践中由于缺乏系统的概念框架，准则制定者对环境变化的反应总是滞后于实务工作者，使交易的出现与制定交易的财务处理规则的供给之间存在“时滞”，这就为利用会计准则的不完备性而试图钻空子的人打开了方便之门。如果会计准则建立在同一概念框架基础之上，必将节约会计准则制定的时间，提高会计准则的内在一致性，减少例外事项出现的频率，同时也为管理人员和会计工作者进行职业判断提供了基础，进而提升会计准则的质量。（2）促进会计准则达到制度均衡。理想条件下，每一项交易都有相应的会计准则进行规范。然而由于受到制定成本、运行成本的限制，准则制定机构难以为每一项交易量身定做一套规范标准，因此实践中制定的准则数量必然小于交易数量。而制定概念框架的一个好处，就是为缺乏具体准则指导的交易或事项提供了一个参照系，它们可以在此参照系中决定自己的位置，选择相应的处理方法，减少了准则制定的边际成本，使会计准则更容易达到制度均衡状态。（3）增进我国会计准则与国际会计准则的进一步协调。经济全球化加速了各准则制定机构谋求会计准则标准化的进程，为了在全球范围内优化资源配置，越来越多的国家要求上市公司按照国际会计准则编制财务报告。由于增加财务报告的可比性和透明度，已成为各国政府参与全球经济前提条件，因此我国国际会计协调的当务之急就是向国际会计准则靠拢，吸收、借鉴其他国家准则制定过程中的先进经验。而与高度细节的具体准则协调相比，概念框架的协调更容易，这就为国际间合作创造了条件，保证了合作的顺利进行。（4）增加财务报表的信息含量。与缺乏概念框架的会计准则相比，在概念框架的指导下，企业管理层和会计人员既按照会计准则提供财务信息，也通过职业判断，选择与财务报表使用者决策相关的其他非财务信息，进而增加了财务报表的信息含量。

　　2.构建CF的成本分析。（1）规划、设计以及运行成本。构建CF的直接成本来自于准则制定机构的制定成本和运行成本。我国的会计准则是由政府部门财政部制定并发布。制定CF必然要组织相关工作人员拟定工作计划、考察现有的会计环境、对其他各国的概念框架进行比较分析，最终制定我国的CF.此外，CF的实施也是运行成本的来源之一，主要包括对会计人员的培训，对实施过程中产生的问题给予指导，以及制定相应的解释指南或者公告等等。（2）消除制度摩擦的费用。cF是对现有的会计准则和会计制度的继承和超越，不可避免地会与现有会计准则和会计制度之间存在着不一致或摩擦。因此必须采取相应措施减少制度摩擦，这必然会带来成本的上升。而当这种不一致被会计造假者利用，就成为其操纵利润的工具，进而影响资源的有效配置，并进一步增加社会成本。（3）随机成本。cF的实施对会计人员和审计人员的职业判断提出了更高的要求。尤其是对没有具体准则指导的交易或事项的处理，更依赖于会计人员和审计人员的职业判断，当二者的判断产生分歧，就有可能导致会计诉讼的增加。在某些时候，这种风险和相关成本会非常高。当然，通过一系列措施构建CF的成本可以得到有效控制，例如对会计人员和审计人员的培训，增强他们对CF的理解，将有助于减少随机成本；准则制定者在概念框架的引导下，及时提供内在一致的会计准则将大大减少消除制度摩擦的成本；比较各种cF的模式，积极吸取各国的成功经验，能够大大缩短概念框架制定的时间，降低规划、设计成本等等。

　　二、财务会计概念框架的发展和我国目前的现状

　　利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁，已经成为国际会计准则委员会和西方主要国家在制定会计准则中采用的普遍做法。美国是首先建立CF的国家，1978年以来，美国财务会计准则委员会先后发布的7份“财务概念公告”（Statement of Financial Accounting Concepts No.1-7，CONl-7）构成了概念框架体系，内容涵盖：企业财务报告的目标、会计信息的质量特征、企业财务报表的要素、企业财务报表要素的确认与计量等。此后，国际会计准则委员会（IASC）和其他国家的准则制定机构纷纷效仿美国的做法，制定了相应的公告或准则行使概念框架的作用。其中LAsC在1989年制定的《编报财务报表的框架》涵盖了财务报表的目标、基础假设、财务报表质量特征、财务报表要素的分类及确认和计量等内容，并成为其他各国进行会计协调的基准。

　　FASB CONs和IASB Framework分别代表了两种最具代表性概念框架。尽管FASB和IASC制定CF的出发点基本相同，都沿用了美国会计学会（从A）在1966年发表的《基本会计原理》中提出的“财务报表的决策有用观”，然而在向共同目标前进的进程中，FASB和IASC却选择了两种截然不同的道路。

　　FASB CONs包括的概念公告较多、内容也较为丰富，既包括对财务信息的概念性分析，也包括对非财务信息的要求，是一种“综合模式”；而IASB Framework既包括了概念性的分析，又提供了达到框架目标的主要标准，没有冗长的陈述内容，比美国的财务概念框架精练得多，是一种“简约模式”。尽管财务报表必须是公平的，它应该提供解决冲突的基础，但是由于相关利益集团的抵制，美国的CF中仍然包括了对相关利益集团的妥协方案。而IASB Framework没有体现选择性偏好，更符合中立性原则。

　　在我国的会计实践中，对财务报表的要求散见于《中华人民共和国会计法》、国务院颁布的《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》、《企业会计制度》等相关的规定中。此外，中国证监会颁布的《公开发行证券公司信息披露的内容与格式准则》和《公开发行证券公司信息披露编报规则》等文件也对财务报告做出了规定。这些制度和规定一定程度上适应了我国改革开放以来对会计信息的需要，但是由于对提供会计信息所涉及的框架性标准缺乏系统性，因而对会计环境的适应性较差，并存在一定的缺陷，如为了适应新经济形式的出现和交易方式的多元化，准则制定者不得不持续更新已有的准则和提供更为详尽的操作指南，使准则日趋复杂。另外，由于缺乏CF，根据既定的交易或事项制定的准则常包括一些界限检验，致使例外情况在检验点两侧的相关交易的会计处理不同，导致了准则内在的不一致性。这为试图操纵财务报告，进行盈余管理的人提供了机会。而且经济环境日益复杂，使准则制定者难以充分预见会计准则必须适用的各种商业情况，在这中形势下，构建cF就显得十分重要。

　　三、会计环境的变化对财务会计概念框架建设的影响

　　财务会计体系是政治、经济、文化等共同作用的结果。由于会计环境的差异决定了我国在制定CF过程中，不能完全照搬美国的“综合模式”或国际会计准则委员会的“简约模式”，必须结合我国特殊的会计环境制定相应的CF.

　　在我国的经济进程中，经历了很长一段计划经济时期，所有企业都归国家所有，政府是财务报表的唯一使用者，财务报表的设计主要为了满足政府宏观调控的需要。直到20世纪80年代开始实施经济体制改革和对外开放政策，才打破国有经济一统天下的格局，形成多种经济并存的局面，使中国进入社会主义市场经济的快速发展阶段，我国的会计环境也随之发生了显著的变化，这主要表现在：（1）改革开放以来。

　　股份公司和有限责任公司得到了迅速的发展和壮大；政府逐步放松对生产要素的管制，市场调节功能增强；新的交易形式，例如融资租赁、衍生金融工具、期货期权等都得到了蓬勃的发展；资本市场的崛起使产权证券化、货币化，并大大促进了产权交易的发展和产权的流动。（2）改革开放前国有企业的资金来源于政府拨款，政府是财务报表的唯一使用者；而改革开放以后，企业的所有权与经营权分离，资金主要依靠债务融资和权益融资等外部融资；同时私营企业迅速发展，国外投资也呈几何数增长，这些变化都使财务报告的作用日益凸现。而商业银行、资本市场、风险投资等也成为企业的资金来源，导致财务报表使用者由单一化向多元化发展。（3）1993年实施会计改革前，税法对财务报告产生了重要的影响，例如不能采用导致利润降低的、保守的会计方法，过时的存货不能注销，资产禁止加速折旧等等。会计改革以后税法与会计分离，对财务报告的影响逐渐减弱。（4）随着经济的发展，会计人员的素质，包括知识结构、业务水平等都有了显著的提高。同时资本市场的发展，也推动了注册会计师职业的发展，注册会计师得到不断的壮大，但会计人员的整体素质还不高仍然是个不争的事实。（5）由于市场竞争的加剧，经济环境的不确定性增加，企业的破产风险增大，使其持续经营能力受到威胁。

　　上述特性必然对我国制定CF产生深刻的影响，具体体现在：（1）财务报表的目标，既要考虑到国家是一个重要的信息使用者的需要，又要考虑我国资本市场的形成和发展，投资者和债权人将成为信息的重要使用者的要求，以及其他潜在的报表使用者的需要。（2）同时长期以来，由于企业破产机制不健全。

　　在行政手段的干预下，一些企业信用不佳、偿债能力低下、理应破产的企业仍以重债企业的形式勉强维持。对这种企业按照权责发生制确认收人，会产生巨额虚假收入和巨额虚假利润，必造成会计信息的扭曲。但是随着企业改革的深化、市场经济的发展、信用体系的完善采用权责发生制将成为必然。同时随着竞争的加剧，企业破产将司空见惯，所以强调对企业持续经营能力的评价就显得十分重要。（3）会计信息质量特征的权衡和资产计量的方法的选择，也必须根据特定的环境条件有所侧重。应该认识到，尽管我国的注册会计师队伍不断壮大，但是在我国会计人员的整体素质不高、会计信息使用者会计知识较少、会计信息失真较为严重、相关要素市场发展不成熟的情况下，强调可靠性并运用历史成本法为主的资产计量方式具有十分重要的现实意义。（4）对财务会计要素的定义上，资产负债表要素必须根据我国交易或事项的发展，而有所扩展和丰富：在收益表要素的定义上，我国一直沿用的是“收入一费用法”，该方法认为“收益”是成本与相关收入配比的结果，而FASB和IASC采用的是“资产-负债法”，关注的是净资产的计价，净资产价值的增加部分就是所谓的收益，反之，就为亏损。与“收入一费用法”相比，“资产一负债法”的优越性在于资产和负债是真实的，因此我们的损益的确认应向“资产-负债法”靠拢。

　　（5）资本保全概念是财务概念框架中的重要组成部分，在我国的财务概念框架中也不可或缺。从我国的会计实践和未来发展来看，基本上还是继续沿用“财务资本保全”概念。总之，CF建设必须在充分考虑会计环境约束，才能使其更科学、更合理和富有生命力。

　　四、我国构建财务会计概念框架的选择

　　会计通常被称为国际商业“语言”。在国际经济交往中必然要求对会计的概念与处理程序相互理解、相互协调，这就要求财务报表保持较大的可比性，因而我们制定的CF和会计准则应尽可能地接近IASB Framework.那么我国从实际出发制定的一项最佳的CF应当对实质性会计原则进行简要描述，财务报表目标以详略得当的方式包括在其中，对财务报表要素做概念性陈述，对财务报表的确认和计量有适当的标准性的说明。同时CF的构建还应该遵守以下原则：（1）概念框架与具体准则的协调一致。CF的各部分是一个有机的整体，应该保持逻辑上的统一，避免概念上的矛盾。同时要注意概念框架与具体准则的衔接。

　　（2）前瞻性要求。CF不能朝令夕改，而且要引导今后会计准则的制定，必须有一定的前瞻性，并通过前瞻性保证概念框架的相对稳定性。这种前瞻性建立在其对目前和未来一定时期的会计环境的客观把握的基础上。特别是在我国经济正处于迅速发展变化的现阶段，更是如此。（3）适应国际化要求。会计标准国际化是全球经济一体化进程的必要条件，为适应我国经济与世界经济的接轨，CF的制定应尽量在基本概念、原则与报表格式等方面与IASB Framework的相关规定保持一致。（4）体现国家化标准。概念框架的国家化标准，就是要求在制定CF时，要从我国会计环境出发，使其适应我国的国情，以促进我国经济的发展。当然，国家化和国际化都是客观会计环境的要求，都是为了更好地发挥会计对经济的促进功能。

　　五、小结

　　制定CF，完善财务报告体系，进而促进会计改革不是孤立的，应与其他改革相联系，必须建立起相关的实施机制，否则任何制度都将形同虚设。交易越复杂，那么建立实施机制越重要。我们既要努力完善财务报告体系，又要完善企业的公司治理结构，强化注册会计师的独立性，通过多种途径改善企业的会计信息质量。同时也应该清楚的认识到，财务会计概念框架可能与现有的会计准则存在冲突或不一致，很难在短期内发挥作用，从而制约了其特定功能的发挥，但这不应该成为妨碍CF制定的理由。

　　主要参考文献

　　汤云为。2004.公司丑闻对会计的影响：相似的问题不同的结论。上海会计。1

　　财政部会计司组织编译。2003.美国证券交易委员会研究报告：对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究。中国财政经济出版社