论财务会计的传统桎梏及其解脱会计硕士考试

文章作者 100test 发表时间 2009:02:27 18:11:28
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从历史发展来看，可以将会计发展的历程概括为三个阶段，即艺术观阶段、科学观阶段和政治观阶段。在会计观变迁的过程中，一些传统会计惯例遗留下来，成为阻碍传统会计演变而来的财务会计发展的束缚，并成为阻碍会计前进的绊脚石。本文就传统桎梏中较为突出的问题进行分析，并提出如何从中解脱出来的建议。

一、根深蒂固的“历史成本原则”

历史成本原则要求资产按照购入成本（原始成本）入账，并在持有资产过程中不反映资产价值的变动。资产按照历史成本计价，费用则是已经耗费的历史成本。历史成本计量是传统会计计量的核心，尽管几个世纪以来，会计实务经历了诸多变迁，也出现了诸如“成本与市价敦低法”、物价变动会计、现行成本计量的冲击，但历史成本原则在会计实务中的核心地位始终没有改变。

该原则的牢固地位得益于银行与审计师的支持。银行的信贷风险是银行在从事信贷业务时所要考虑的关键因素。可靠性是银行业最注重的会计信息质量特征。历史成本的客观性、可验证性和有利于反映资产经营责任履行情况的优势使贷款的回收得到了有力的保证，因而被银行业广为推崇。在1929年爆发的经济危机中，历史成本原则为审计师们作了有利的辩护，由于历史成本的依据——发票具有较强的可验证性，并且在法庭上具有较强的证明力，这样，只要审计师们拥有相应的发票作为书面证据，就能够得以免除法律责任，因此在某种意义上，历史成本原则成了审计师的“保护伞”。其次，在20世纪前半叶，财务会计侧重于会计信息的供给者，财务会计信息主要用于企业内部，反映企业的经营业绩，会计信息的最相关使用者就是供给者本身。按照历史成本原则，持有资产在不加工、不变化时，不必考虑其价格的变化。会计信息供给方自然从节约会计核算成本，实现成本效益最大化出发，选择了历史成本原则。

但是，信息是商品，会计信息也是一种商品。企业作为信息的供给方整理、传递本企业的财务会计信息，必须以信息的需求方，包括投资人、债权人等的需要作为目标，提供他们在投资决策、信贷决策以及其他经济决策方面有关的信息。不能像20世纪20年代以前那样，企业只提供对自己有利的信息。美国财务会计准则委员会（FASB）自从1973年成立以后，将会计目标视为财务会计概念框架的起点。在FASB的《概念公告第1辑》中，会计目标确定为以下三个方面：①财务报告应提供对现在和潜在的投资者、债权人及其他使用者作出合理的投资、信贷及类似决策的有用信息；②财务报告应提供有助于其使用者评估来自销售、偿付、到期证券或借款等现金流入的金额、时间分布和不确定性的信息，即估量现金流量前景的信息；③财务报告应提供关于企业的经济资源、对资源的要求权以及使资源和要求权发生变动的事项和影响的信息，诸如有助于估量企业获得现金流量顺差能力的信息。会计的侧重点转向了这些会计信息的需求者。全球性通货膨胀促成的现行成本法等通货膨胀计量模式的提出、经济全球化进程中大规模的企业联合和兼并的出现，以及衍生金融工具的不断创新，使会计信息使用者对会计信息决策的相关性及充分披露的要求越来越高。投资者、债权人关心的不是资产以前值多少钱、债务以前能否收回，而是资产现在市值多少、债务今天能否收回。以市场价值为背景的现行价值、公允价值、未来现金流量现值估算值等价值计量基础，可以随着经济环境的变化及时反映资产价值的变化和风险，对决策具有高度相关性，并且能披露传统惯例所无法处理的自创商誉、衍生金融工具、人力资源等会计信息，使资产负债表更能体现企业价值。因此必须从历史成本这个传统惯例中解脱出来，以会计目标为导向，科学地采用现行价值或公允价值进行计量。

目前，公允价值已被越来越多的国家和地区作为一个重要的计量属性运用在各项准则中。从概念上看，现行成本和现行市价符合公允价值的定义，它们都是可以观察到的市场确定金额。如果在现时市场上能找到相同或类似的资产或负债的现行成本或现行市价，那么现行成本或现行市价就可以作为估计公允价值的可靠依据。如果现行成本或现行市价不能获得，那么未来现金流量的现值也可以用来估计公允价值。可以看出，在现实中，公允价值并非特指一种计量属性，可以表现为多种形式，如：现行市价、现行成本、可变现净值和未来现金流量的现值。但公允价值又不完全等同于现行价值，而是现行价值的一种特殊形式，它代表一定时间上市场公认的现行价值（即市场价值）。公允价值产生于20世纪80年代的美国，1990年9月，美国证券交易委员会（SEC）主席理查德。C.布雷登首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性，后来经过协商，FASB于1991年10月正式制定了这方面的准则。时至今日，国际会计准则中涉及公允价值计量的具体准则已有十几个之多，公允价值会计在各国理论与实务的发展显示出蓬勃生机。

在现代会计环境中，公允价值不可能回避。我国2000年12月修订的债务重组准则取消了公允价值，理由是企业可以利用公允价值来夸大利润，取消公允价值就能防止企业借重组之机操纵利润、粉饰会计报表。但2000年12月印发的《企业会计准则》中要求计提八项准备，用剔除准备后的净值来反映现值，而现值实际上是公允价值的一种形式。现值（公允价值）既符合会计目标，又符合科学的要求，它也与投资者、债权人的利益相吻合。

现行的会计计量模式是一种以历史成本为基础的混合计量模式，是修正的历史成本模式，由于对不同的资产、负债采用不同的计量模式，因而具有很大的不规则性。会计界对资产的定义已基本达成了共识，资产被定义为“未来经济利益”，而历史成本反映的却是过去的成本，这使得资产在其确认与计量上存在矛盾。笔者认为，从以上诸多方面来看，现代会计要发展、要创新，就必须从历史成本原则桎梏中解脱出来。

二、收入实现原则

收入实现原则与历史成本原则一样，是传统惯例的基石。在财务会计中，实现原则是至高无上的，收入未实现就不予确认。在该原则下，资产在销售后取得现金时才被确认收入，即要求收入“已实现（realized）”才确认。商业信用出现后，产生了应收账款，为了核算由此产生的求偿权，实现原则引入了“可实现（realizable）”的概念。当收入或持有的有关资产不难转换成已知金额的现金或收取现金的权利时，收入和利得就是可实现的。我国收入的确认也是采用实现原则，《企业会计准则》及《企业会计准则——收入》对收入确认的规定都体现了实现原则的要求。

实现原则产生于19世纪末20世纪初，根据弗农。卡姆在《会计理论》中的论述，导致实现原则出现的重要事项是20世纪30年代美国发生的经济危机。实现原则是当时会计界保守态度和自卫心态的产物。依照实现原则，可以保证收入确认和计量的客观性和可验证性。从可靠性考虑，实现原则确实具有优势，因为它可以保证在实际交易的基础上确认收人和利得，将不确定性降到最低，从而为会计记录提供客观可靠的证据。但从决策相关性考虑，实现原则越来越导致企业价值与财务报告不相关，甚至会导致业绩报告完全失真。我国现行的利润表往往让投资者迷惑不解。虽然上市公司的每股收益都已披露，但投资者在分析诸如利润为什么会出现增长，公司的发展势头是否能保持，公司盈利能力下降的原因在哪里等问题时却仍是一头雾水。因为，要分析这些问题，就必须取得和估计所有的收益信息，包括已实现和未实现的。但从利润表上根本不能获得未实现收益信息。许多对会计信息使用者评估企业业绩或盈利能力极为关键的信息，如房地产增值、投资证券价值的上涨、自创商誉的增值、汇率变动产生的折算利得等，根据实现原则，在收益表中均不能及时得到确认。物价、汇率、利率等的变化以及资产评估而形成的资产增值，实质上都是可以实现的未来经济利益。虽然获得未来经济利益的权利在资产增值时已经形成，但由于不符合收入实现原则，不能予以确认。如果公司持有的某种产权价格大幅上扬，除非公司当日出售该产权，否则公司只有以购买时的价格（历史成本）在资产负债表上反映此持有的产权。因此，遵照实现原则编制的收益表并不能反映报表编制者的真实财富。

由于经济环境不确定因素增加、经济业务日益复杂，收入实现原则的局限性充分暴露出来。越来越多的学者反对将收入实现原则作为确认收入和利得的惟一标准。为了提高会计信息的相关性，会计界引入了“全面收益（Comprehensive lncome）”，要求改进以实现原则为基础编制的传统收益表，在传统的财务报告体系的基础上增加一张报表——第四表（全面收益报表）。目前，英国会计准则委员会（ASB）、FASB和IASB（国际会计准则理事会）都针对第四表制定了相关的准则。ASB于1992年10月发布了《财务报告准则第3号——报告财务业绩》（FRS3），要求企业将“已确认利得和损失总括表”（此表还包括未确认利得和损失，其实质为全面收益表）作为对外编报的主要财务报表与损益表一起共同标书报告主体的财务业绩。1997年6月，FASB发布《财务会计准则公告第130号——报告全面收益》（FAS130），列出了三种全面收益报告方式。1997年8月，国际会计准则委员会（IASC）修订了《国际会计准则第1号——财务报表的列报》（IAS1），将“已确认利得与损失总表”加入附录中，将其作为可供选择的收益和费用列报方法。它们在改革收益的报告方面迈出了关键的第一步，但其改革范围又是非常有限的，全面收益及其组成项目的确认与计量等问题都没有得到解决。第四表目前仅仅是对传统资产负债表和损益表（收益表）的重新组合。

三、省事原则

省事原则即“多一事不如少一事”的处事态度，显然这不是会计理论中的原则，但笔者认为，现代会计中产生的诸多弊端皆始于该原则的采用。该原则与成本效益原则不同，后者是处理问题的科学态度，而前者是目光短浅、只顾眼前利益、忽略长期利益的产物。通常所说的“救火式”会计准则就是该原则指导下的产物，如美国有关特殊目的实体（SPE）的相关规定。省事原则是从传统惯例中遗留下来的作风，在会计侧重方为信息供给者时，供给者往往注重“省事”为自身带来的短期效益。因此，要建立科学的会计体系，就必须看到经济事项的实质，切忌敷衍了事、只看表面。例如，根据IASB发布的《编报财务报表的框架》中负债的确认标准，在结算金额能可靠地加以计量的情况下才应确认负债。由于养老金是一项较为特殊的负债，其结算金额较难确定，英美等发达国家均制定有专门的养老会计准则。我国早已存在养老金支出，而我国只是对社会基本养老金核算做了规定。随着我国市场经济的逐步完善，企业补充养老保险的普及，明确养老金会计迫在眉睫。

养老金会计具有以下特点：①其核算对象面向未来。养老金会计处理主要是面向未来的不确定性经济业务，如预计给付义务的计算。它研究的对象主要是现在和未来的资金运动，而企业其他项目的会计主要涉及的是过去和现在的资金运动。这是养老金会计区别于其他会计的最主要的特点，养老金会计处理也因此复杂。②在养老金会计中更多地采用现值等公允价值，而不是采用历史成本计量。③为了真实地反映不确定性经济业务，需要引进精算技术。这是养老金会计得以存在的前提，精算师采用客观公正和相互可比的精算假设，运用概率统计等方法来确定各项养老金费用的现值，从而帮助会计人员完成养老金会计处理。我国的《保险法》规定，经营保险公司必须聘用一名金融监管部门认可的精算师，并建立精算报告制度。随着保险产业的日趋繁荣，精算技术在我国有了一定的发展。因此，我国应加大力度构建养老金会计，从而使养老金制度的社会保障功能得以真正发挥。

总之，笔者认为，目标是组织预期要求达到的目的或结果，会计目标不仅是财务会计理论框架的起点，也应该是会计系统的终点；在进行会计理论研究和规范会计实务时，它还应该是指导方向。安然、施乐、世通等一系列财务丑闻引发了一场“原则导向”与“规则导向”的论争。实际上，目前没有哪一套准则是完全以原则为导向或完全以规则为导向，两种导向之争主要是会计准则的繁简程度之争。而“导向”顾名思义应该是指导方向，即所要达到的目的，因此，笔者认为，导向应该是会计目标，只有“目标导向”才能将会计引入正轨。我们应该将传统会计惯例的桎梏抛到历史的垃圾堆里去，从而使会计得到发展与创新，使会计目标得以实现。