注册会计师基础班讲义（十五）

文章作者 100test 发表时间 2007:02:04 11:00:06
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第十五章 租赁

一、本章在考试中的地位
1．本章在考试中的地位：本章在考试中以前不重要，目前考试地位有所上升，重点是承租人融资租赁和售后租回形成融资租赁的会计处理。
2．本章内容无变化。
3．本章复习方法：融资租赁的核算应与固定资产的核算结合复习；售后租回应与收入确认相结合复习。

二、本章考点精讲
【考点一】租赁的分类（掌握）
1．租赁的分类
（1）租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。
（2）租赁分为经营租赁和融资租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。
[例1]2002年1月1日甲公司从乙公司租入一台全新设备，设备的可使用年限为10年，设备的原账面价值为500万元。双方协商，租期8年，每年在年末支付租金100万元。到期时，预计设备的公允价值为30万元，甲企业担保的资产余值为30万元。双方约定的合同利率为10%，到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤消合同。
甲公司租入设备后，每年支付租金100万元，如果本项目效益特别好，则除支付租金外，其余所得都归承租方所有，因此，与设备所有权有关的报酬转移到了承租方；如果效益很差，则每年必须支付100万元固定租金，可见，与设备所有权有关的风险也转移到了承租方。这种转移了与资产所有权有关的风险和报酬的租赁，属于融资租赁。
2．融资租赁的具体标准
满足以下一条或数条标准的租赁，就被认定为融资租赁：
（1）租赁期满，租赁资产的所有权转移给了承租人；
（2）有购买资产的选择权，购价仅相当于其公允价值的5%及以下。如上述设备8年到期后，预计资产余值为30万元，如果购价在15000元及以下，则本租赁为融资租赁；
（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的75%及以上。如[例1]，只要租期在7.5年以上，就被认定为融资租赁；
（4）就承租人而言，最低租赁付款额现值占租赁资产的原账面价值90%及以上，就被认定为融资租赁。
最低租赁付款额，是指承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（应支付的款项如租金；可能被要求支付的款项如购价），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
最低租赁付款额中的“最低”是指在整个租赁期内，可确定的、基本的付款额，在做账时应计入“长期应付款”中。在租赁期内，承租人可能支付的款项包括：
①租金，这是确定的，应作为最低租赁付款额，计入长期应付款；
②购价，如果购价仅相当于资产价值的5%及以下，作为理智的经济人，一定会购买，因此，也应作为最低租赁付款额，计入长期应付款中；
③或有租金，这是不确定的，不能作为最低租赁付款额。比如，双方约定按基本利率6%来收取租金，另外支付或有租金。或有租金有以下两种形式：
或有租金与物价指数相联系。如果物价指数在10%—15%之间，每年再付租金20万元；物价指数在15%—20%之间，每年再付租金40万元等等。这种或有租金，租入资产时是不能确定的，只能在实际支付时，借记“财务费用”，贷记“银行存款”（理解为物价上涨多付的利息）。
或有租金与营业收入相联系。协议规定，从租期的第二年起，每年按本项目营业收入的2%计算或有租金。显然，这种或有租金，租入资产时也是不能确定的，只能在实际支付时，借记“营业费用”，贷记“银行存款”（租金与营业收入相联系，理解为销售费用）。
④履约成本，即保证设备正常使用支付的维修费、保险费等，这些支出，在租入资产时也是不能确定的，不能计入最低租赁付款额中，只能在实际支付时，直接计入当期损益，借记“制造费用，管理费用”，贷记“银行存款”等。
⑤初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，按规定直接计入当期管理费用。
⑥ 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，按规定作为最低租赁付款额，计入长期应付款中。