2007年注册会计师考试《会计》学习讲义（二十五）

文章作者 100test 发表时间 2007:07:09 12:21:57
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第十五章借款费用

本章概述：在考试中通常是以小的计算出现。本章主要是讲专门借款费用，注意专门借款的定义，专门借款的范围，资本化的起始、暂停、停止，资本化的计算，资本化的账务处理，报表附注中如何进行披露。本章变化比较大，应结合新准则进行预习。

一、本次颁布的《会计准则第17号――借款费用》准则相对于以前的借款费用的准则，发生了以下变化：
1、新准则扩大了借款费用资本化的资产范围：原借款费用准则中，纳入借款费用资本化的资产仅仅是固定资产，新准则规定的可以将借款费用资本化的资产不仅仅是固定资产，还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定使用或者可销售状态的存货以及投资性房地产等资产。比如有些以船舶或大型设备为产品的生产企业，发生的专门借款的费用，可以计入存货成本。
2、新的会计准则扩大了可予资本化的借款的范围：原准则规定可予以资本化的借款仅仅是指为购建固定资产所取得的专门借款。新准则中可予资本化的借款包括专门借款也包括非专门借款，只要能分清借款的具体用途，就可以按规定，将相关的借款费用予以资本化，计入相关资产成本。
3、借款利息资本化金额的计算发生了改变：相对于原来的准则而言，新准则在计算借款利息资本化金额的时候更简单。原准则在计算利息资本化金额时，考虑相关的资产支出。新准则对这项内容详细规定了两种情况：⑴计算专门借款的利息资本化金额时，在资本化期间所发生利息净支出不再单独考虑相关的资产支出。⑵一般借款利息的资本化金额的计算，应考虑相关的资产支出。

二、借款费用概述
（一）借款费用的定义及内容
借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。
借款费用包括借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
（二）借款费用的范围
1.借款费用可予资本化的资产范围（注意范围扩大了）
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化计入相关资产成本。其他借款费用在发生时根据发生额确认为费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产是指，需要经过相当长时间的购建或者生活活动才能达到预定使用或者可销售状态的固定资产、存货以及投资性房地产等资产。具体包括：房地产开发企业开发的用于出售的房地产、机械设备制造厂制造的用于出售的大型设备等，这些产品需要经过相当的时间才能达到预定可使用状态或预定可销售状态，其中相当长时间是指，为企业购建或生产所必需的时间，通常在一年或一年以上。由于人为或故意等非正常因素导致资产的购置或生产时间较长的，不属于符合资本化条件的存货。
2.借款费用可予资本化的借款范围（注意范围扩大了）
可予资本化的借款包括专门借款也包括非专门借款
（1）专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
专门借款应当有明确的专门用途，通常应有标明专门用途的借款合同。
（2）一般借款，除专门借款以外的借款。

三、借款费用的会计处理
（一）借款费用开始资本化的条件
1.资产支出已经发生
资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；例如用货币资金购买建筑材料、将自产产品用于固定资产的建造、使用带息票据购买工程用料等。
2.借款费用已经发生
借款费用已经发生是指，已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。往往是辅助费用先发生。
3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
主要是指资产的实体建造工作，如主体设备的安装、厂房的实际建造等。
不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的建造活动的情况，如购置建筑用地而发生的借款费用，但没有发生有关房屋建造活动，不能予以资本化。
在同时满足以上三个条件时，为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用才能开始资本化。如果没有满足其中任何一个条件，则不能开始资本化。
（二）借款利息和外币借款汇兑差额的确认和计量
1.借款利息和外币借款汇兑差额的确认
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
2.利息资本化金额的确定（重点）
（1）专门借款利息费用的资本化金额
为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。
（2）一般借款利息费用的资本化金额
在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算：
一般借款利息费用资本化金额=累计资本支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数*所占用一般借款的资本化率
所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数=∑[所占用每笔一般借款本金*（每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）]
例如：某公司在2007年1月1日，动工兴建一栋办公楼，假设工期为一年，工程采用出包方式，在建造当中，分别在2007年1月1日和7月1日及10月1日支付工程进度款1500万、3000万和1000万，工程在2007年12月31日竣工且达到预定可使用状态。公司为建设办公楼发生两笔借款，分别是2007年1月1日取得专门借款2000万，借款期限三年，年利率8％，利息按年支付；2007年7月1日取得专门借款2000万，期限5年，年利率10％，利息按年支付。闲置专项借款用于具有固定收益的债券性短期投资，月收益率为0.5％。公司为办公楼累计支出总额为5500万，超过了专门借款总额，可以看出占用了一般借款1500万。假设占用的一般借款有两笔，分别是向Ａ银行取得的借款2000万，期限为2006年12月1日至2009年12月1日，年利率6％，利息按年支付；占用的另一笔借款是发行的公司债券1亿元，于2006年1月1日发行，期限5年，年利率8％，利息按年支付。根据上述资料，计算建造办公楼时应予资本化的利息金额。分三个步骤：
首先计算专门借款利息费用资本化的金额：
专门借款利息费用资本化的金额＝专门借款当期实际发生的借款利息费用支出净额＝专门借款当期实际发生的利息费用－将闲置借款进行短期投资所取得的投资收益＝2000×8％ 2000×10％×1/2－（2000－1500）×0.5％×1/2=245万
第二步计算一般借款利息费用资本化的金额：
一般借款利息费用资本化的金额＝累计资产支出超过专门借款部分的支出的加权平均数×所占用的一般借款的资本化率
累计资产支出超过专门借款部分的支出的加权平均数＝（4500－4000）×1/2 1000×3/12=500万
一般借款的资本化率＝（2000×6％ 10000×8％）/（2000 10000）＝7.67％
一般借款利息费用资本化的金额＝500×7.67％＝38.35万
第三步，计算为建造办公楼发生的借款利息费用应予资本化金额＝245 38.35＝283.35万
（3）在借款利息费用应予资本化过程中，借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额。实际利率法下，企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算每期借款的利息费用。实际利率是企业在借款期间内未来应支付利息与本金折现为借款当前帐面价值的一种利率。
例如：假设Ａ公司在2000年1月1日折价发行了面值1250万元的公司债券，发行价格1000万，票面利率4.72％，于每年末支付利息（1250×4.72％=59），计算该公司的实际利率i：
1000=59×（1 i）-1 59×（1 i）-2 59×（1 i）-3 59×（1 i）-4 59×（1 i）-5 1000×（1 i）-5
i＝10％
那么，第1年实际的利息费用为1000×10％＝100万，实际支付的利息为59万，期末时债券摊余的成本为1000 100-59＝1041万。第2年实际利息费用为1041×10％＝104万，依次类推，第3、4、5年的利息引用分别为109万、113万、119万。假设此公司发行债券募集资金的目的是专门用于建造一条生产线，从2000年1月1日开始建设，2002年时完工，达到预定使用状态。公司从2000年至2002年间每年应予资本化的利息费用为100万、104万、109万，2003年及2004年发生的利息113万及119万计入当期损益，不再资本化。
（4）在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应该超过当期相关借款实际发生的利息金额。
3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所发生的汇兑差额则应当作为财务费用，全部计入当期损益。

四、辅助费用的确认和计量
专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

五、借款费用暂停资本化
根据我国会计准则规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始再进行资本化。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

六、借款费用停止资本化
（一）借款费用停止资本化的一般原则
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
（二）购建或生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工的情况
1、购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
2、购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
例如，造船厂建造巨型油轮、建造洗煤厂等。

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