注册会计师基础班讲义（十三）

文章作者 100test 发表时间 2007:02:04 11:00:09
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第十三章 借款费用
一、本章在考试中的地位
1．本章在考试中的地位：本章在考试中居于较重要的地位，考分一般在5分左右。本章的重点是利息资本化和汇兑差额资本化。
2．本章内容无变化。
3．本章复习方法：利息资本化和汇兑损益资本化，应与固定资产增加相结合；汇兑损益资本化的计算，与外币业务的核算相结合。

二、本章考点精讲
【考点一】借款费用的内容（掌握）
1．借款费用的内容：借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用、以及因外币借款而发生的汇兑差额。
2．专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项。
3．借款费用的处理思路：企业会计制度规定，（1）对于符合资本化条件的借款费用，应当予以资本化，计入相关资产的成本；（2）对于其他借款费用则应当区别情况进行会计处理：①如果该借款费用属于在筹建期间发生的，应当根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益（管理费用）；②如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的，应当根据其发生额全部费用化，计入当期损益（财务费用）。
4．借款费用计量的关键是如何计算确定每期应予资本化的借款费用金额。
我国对于相关资产的范围有严格的限定，即借款费用可予资本化的资产范围仅限于固定资产，只有发生在固定资产购建过程中的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产(如存货、无形资产)的购建或者制造过程中的借款费用，不能够予以资本化。
企业只有为购建固定资产而专门借入的款项，即专门借款所发生的借款费用才允许予以资本化，其他借款(如流动资金借款等)所发生的借款费用均不允许资本化，而应当计入当期损益。
【考点二】借款费用资本化期间（掌握）
1．资本化起点
对于因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销、汇兑差额（注意：不包括辅助费用），只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化：
（1）资产支出已经发生。这里的资产支出只包括企业为购置或者建造固定资产而以①支付货币资金；②转移非现金资产；③承担带息债务形式发生的支出。
（2）借款费用已经发生。
（3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
2．资本化终点
（1）理论标准：在固定资产达到预定可使用状态时，借款费用应当停止资本化，以后所发生的借款费用应当全部计入当期损益，不应再予资本化。
（2）具体形式：为了便于实际操作，通常所购建的固定资产满足以下条件之一，即应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化：
①固定资产的实体建造工作已经全部完成或者实质上已经完成。
②所购置或者建造的固定资产与设计要求相符合。
③继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
④如果所购建固定资产需要试生产或者试运行，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，就应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化。
⑤所购建固定资产的各部分分别完工，而且每部分在其他部分继续建造期间可单独使用，企业应当停止该部分资产借款费用的资本化。
⑥所购建固定资产的各部分分别完工，但是每一部分必须等到固定资产整体完工才可使用，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用方可停止资本化。
3．暂停资本化
在固定资产的购置或者建造过程中，如果购建活动发生了非正常中断，并且中断时间连续超过3个月（含3个月），则中断期间所发生的借款费用应当暂停资本化，将其计入当期损益，直到购建活动重新开始。
【考点三】资本化金额的确定（掌握）
1．利息资本化金额的确定
（1）每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
（2）累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额*每笔资产占用的天数/会计期间涵盖的天数）
（3）资本化率的确定方法如下：(1)如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率即为该项借款的利率；(2)如果为购建固定资产借入了一笔以上专门借款，则资本化率即为该项借款的加权平均利率。
加权平均利率=当期利息之和/本金加权平均数
（4）如果企业为购建固定资产而专门借入的款项存在折价或者溢价的情况，则应当将名义利率(票面利率)调为实际利率，以实际利率作为资本化率。如果企业对折价或者溢价的摊销采用的是直线法，则应当根据每期摊销的折价或者溢价金额调整每期按票面利率计算的利息，然后据以计算每期资本化率。
（5）当企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额时，对超出部分的资产支出数不应当纳入累计支出加权平均数的计算范围。
（6）每期允许企业资本化的利息金额应当以当期实际发生的利息为限，即不得超过当期专门借款实际发生的利息金额。